La Factura Electrónica es Ilegal

Con estos días SAT ha estado enviando correos electrónicos identificados como Aviso SAT-FEL-XXX-2018 por el cual se le hace saber a los contribuyentes que deben incorporarse a la Factura Electrónica a más tardar el 31 de diciembre de 2018, “Por lo que a partir del 01 de enero de 2019 serán inactivadas sus autorizaciones de documentos tributarios que hasta ese momento tenga vigentes en el Registro Fiscal de Imprentas (Facturas y otros documentos en papel, impresos por sistemas computarizados o máquinas registradoras, documentos electrónicos del régimen FACE, etc.), siendo el Régimen FEL su único medio de emisión de documentos tributarios”.

Agrega luego que se le insta a habilitarse de forma inmediata e iniciar con la emisión de DTE a través del certificador que se escoja entre los 4 actualmente autorizados por SAT.

Eso ya de por sí es ILEGAL, pero la amenaza resulta delictiva. Veamos lo ilegal.

  1. No hay obligación legal de incorporarse a ningún sistema de facturación electrónica:

Si busca usted en la ley verá que no existe obligación legal alguna de emitir facturas únicamente por medio del sistema “factura electrónica en línea” -FEL- sin embargo, SAT pretende que así sea y coacciona con medidas de hecho.

El hecho de que la Administración Tributaria, sin fundamento legal obligue a utilizar dicho régimen ya es violatorio a los derechos de los contribuyentes.

En el contexto de no existir obligación legal (DERIVADO DE UNA LEY) de incorporarse al Régimen de Factura Electrónica En Línea (FEL), debido que la “orden” -como el aviso citado- es mediante el Acuerdo de Directorio 13-2018, el cual es muy inferior a una LEY, por lo que la forma de que la Administración Tributaria pretende obligar a realizar determinado acto -incorporarse al régimen de facturas electrónicas- es ilegal.

  1. Garantía Constitución: libertad de acción.

El ordenamiento jurídico guatemalteco contiene garantías a favor de los ciudadanos y todos los administrados, así como un sistema impositivo y administrativo cuyos pilares se encuentran consagrados en la Constitución Política de la República de Guatemala.

Nuestra Constitución establece en su artículo 5o.:

“ARTICULO 5o. Libertad de acción.

Toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohíbe; no está obligada a acatar órdenes que no estén basadas en ley y emitidas conforme a ella. Tampoco podrá ser perseguida ni molestada por sus opiniones o por actos que no impliquen infracción a la misma.”

Vemos que en el presente caso se tiene la libertad de hacer lo que ley no prohíbe, y  no se tiene ninguna obligación de acatar órdenes que no estén basada en ley ni emitidas conforme a ella.

El Acuerdo 13-2018 del Directorio y la resolución en que se basa el aviso son nulas de pleno derecho, al querer dar órdenes a los contribuyentes de tener facturas electrónicas  en línea obligatoriamente, ya que no son LEY.  Recordemos que el artículo 239 de la Constitución establece que son NULAS IPSO IURE todas las disposiciones jerárquicamente inferiores a la ley que modifiquen, tergiversen o disminuyan bases de recaudación. Adicionalmente, establece la misma Constitución que la función pública se ejerce conforme a la ley y que ningún funcionario es superior a la misma, por lo que al leer el artículo 29 de la Ley del IVA se puede claramente ver que la Administración Tributaria ESTÁ IMPOSIBILITADA DE OBLIGAR A USAR UN SISTEMA DE FACTURACIÓN ELECTRÓNICO, MUCHO MENOS FIJAR PLAZOS PARA ADOPTARLO U ORDENAR QUE SE DEJE DE USAR UN SISTEMA DE FACTURACIÓN POR SU CAPRICHO, YA QUE EL ARTÍCULO CITA INDICA QUE EL SISTEMA ELECTRÓNICO ES OPTATIVO. Veamos:

Art 29 LIVA

Claramente se puede ver que los contribuyentes estamos obligados a emitir documentos con caracteres legibles y permanentes O POR MEDIO ELECTRÓNICO. Y la facultad que SAT tiene es “PARA AUTORIZAR, A SOLICITUD DEL CONTRIBUYENTE, EL USO DE FACTURAS…EN FORMA ELECTRÓNICA” no a obligar a su uso y mucho menos en una plataforma específica. De allí que es clara la violación del artículo 29 de la ley del IVA, misma violación que deriva en una violación de la Constitución al ser contrario a los artículos 5 citado, el artículo 239 último párrafo y los artículos 154 al 155.

Los contribuyentes deben ampararse en el artículo 156 de la Constitución que les permite no obedecer órdenes que sean contrarias a la ley.

Tómese en cuenta que al haber enviado un correo electrónico en el que pretenden coaccionar al contribuyente y obligarle a cosas que no están basadas en ley y, es más, son contrarias a la Constitución misma, la Administración Tributaria podría estar cometiendo actos contrarios al ordenamiento jurídico, algunos con calificaciones delictivas.

 Es así que el aviso referido es un acto VIOLATORIO A LA CONSTITUCIÓN Y POR SÍ NULO Y POR ESO DEBERÁ REVOCARSE.

  1. Fundamento constitucional para efectos de la NULIDAD:

El artículo 44 tercer párrafo de nuestra Carta Magna establece:

“Serán nulas ipso jure las leyes y las disposiciones gubernativas o de cualquier otro orden que disminuyan, restrinjan o tergiversen los derechos que la Constitución garantiza.”

El aviso que nos ocupa son disposiciones “de cualquier otro orden” y claramente restringe la libertad de acción de los contribuyentes que lo reciban -derecho constitucional garantizado-.

Recordemos que la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece la obligación de emitir facturas, las que pueden, conforme a dicha LEY, ser preimpresas, electrónicas o autoimpresas; no hay obligación de que las mismas sean únicamente “electrónicas”.

La Ley establece en el artículo 29 de la Ley del IVA como una OPCIÓN la emisión de facturas electrónicas, pero no hay una sola norma que obligue a emitir facturas electrónicas. El mismo artículo otorga la facultad a la Administración Tributaria de autorizar el mecanismo de emisión QUE EL CONTRIBUYENTE LE SOLICITE.

Sería una imposición absurda de la ley, cuando por las distintas naturalezas de los negocios, la factura electrónica no es recomendable.

Es así que no existe ninguna Ley que obligue a la emisión de factura electrónica y menos en línea, la emisión de factura electrónica es una OPCIÓN que da la Ley del IVA y no puede obligarse a los contribuyentes a emitirla en alguna “fecha específica”.

2.3. Legitima resistencia:

En el orden de ideas expuesto, es de hacer ver a la Administración Tributaria que, cuando esos derechos se ven violados, nuestra Constitución legitima la resistencia para la defensa de derechos y de no acatar órdenes ilegales. El artículo 45 de nuestra Constitución establece en su parte conducente:

“Es legítima la resistencia del pueblo para la protección y defensa de los derechos y garantías consignados en la Constitución.”

2.4. Violación al principio de legalidad del actuar administrativo:

En virtud de la situación expuesta se viola el principio de legalidad que debe regir a la Administración en no sobrepasar los límites de actuar que la ley le ordene, lo cual se encuentra consagrado en el artículo 154 de la nuestra Constitución Política de la República sobre la Función Pública; sujeción a la ley, en su primer párrafo:

“Los funcionarios son depositarios de la autoridad, responsables legalmente por su conducta oficial, sujetos a la ley y jamás superiores a ella.”

Por ello, el “aviso” es un acto nulo y revocable de la Administración Tributaria, toda vez que existe vicio sustancial pues al efectuar una “orden” que viola disposiciones legales, como es no tener la facultad legal de exigir a los particulares realizar actos que no se encuentran contenidos en ley.

No existe en ningún lugar de la legislación guatemalteca que obligue a acatar órdenes que no se encuentre en la Ley y debidamente promulgadas como tal.

De tal cuenta que la Administración Tributaria no cuenta con facultades para exigir a los particulares determinado acto que no se encuentre contenido en la Ley y por tanto, en franca violación al artículo 154 de la Constitución Política de la República de Guatemala y en completa inobservancia a ley.

La Administración Tributaria al utilizar el poder que se le ha otorgado en forma extralimitada y exigir algo que no se basa en ley viola la Constitución y la ley, amenazando con que “Por lo que a partir del 01 de enero de 2019 serán inactivadas sus autorizaciones de documentos tributarios que hasta ese momento tenga vigentes en el Registro Fiscal de Imprentas”. Esta declaración es constitutiva de ABUSOS DE PODER y actos totalmente ilegales, pues la AUTORIZACIÓN DE DOCUMENTOS TRIBUTARIOS se hace en una resolución, misma que puede ser revocada de oficio únicamente dentro de los diez días de emitida y NUNCA CUANDO YA ESTÁ CAUSANDO ESTADO. Es más, las autorizaciones de documentos, en la ley, NUNCA PIERDEN VIGENCIA, aunque para documentos en papel el Reglamento, de manera inconstitucional, incluyó un plazo de dos años. Es así que aunque las autorizaciones de documentos con que cuente algún contribuyente FUEREN para papel y el plazo del Reglamento fuere aceptado, PERDERÍAN VIGENCIA ÚNICAMENTE A LOS DOS AÑOS DE EMITIDAS DICHAS AUTORIZACIONES. Recordemos que por SEGURIDAD JURÍDICA, contenido en el artículo 2 de la Constitución, de lo que la propia Corte de Constitucionalidad ha dicho: “…El principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 2 de la Constitución, consiste en la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento jurídico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad, y demanda que dicha legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades en ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio, respetando leyes vigentes, principalmente la ley fundamental…” Gaceta No. 61, expediente No. 1258-00 sentencia del 10 de julio de 2001.

Es así de claro que no la Administración Tributaria no puede venir a “revocar” autorizaciones dadas y menos las que tienen plazos vigentes SIN QUE ESO CONSTITUYA UN ACTO CONTRARIO A LA LEY Y LA CONSTITUCIÓN.

  1. Principio de legalidad tributario:

Es un hecho que las distintas Leyes que decretan impuestos contiene sus distintas bases de recaudación y una de esas bases serán siempre los documentos que se utilizarán para determinar el tributo a pagar, es así ese tipo de bases corresponde con exclusividad al Congreso de la República decretarlos, en aras de mantener el Estado Representativo que debe existir en Guatemala.

El artículo 239 señala ciertas bases de recaudación fundamentales para decretar tributos y utiliza la frase siguiente para determinarlas: “así como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes”

Al decir “especialmente las siguientes” no limita a que existan más bases de recaudación, por que como bien debería saber la Administración Tributaria, existen muchas más bases de recaudación y una de ellas serán los documentos de soporte, los cuales están debidamente establecidos en las legislaciones de los impuestos, por lo que SAT no puede obligar a utilizar nuevos medios sin que ello esté contenido en ley, lo anterior es violatorio al principio de legalidad tributario, ya que la Ley del IVA, únicamente señala a la factura electrónica como una opción.

6. De la inferioridad del Acuerdo del Directorio y el aviso que nos ocupa.

El último párrafo del artículo 239 de la Constitución establece:

“Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.” (subrayado propio).

El párrafo recién citado está en la debida concordancia con lo ya expuesto sobre el derecho de libertad de acción, disposiciones nulas ipso iure, resistencia y principio de legalidad.

Como bien sabe el lector, aunque SAT pretenda ignorarlo, pagar IMPUESTOS es un acto que se hace conforme a los mecanismos establecidos en LAS LEYES y SAT debe limitarse a facilitar a los contribuyentes PAGAR LOS IMPUESTOS, no ponerle trabas. Si bien es cierto que la factura electrónica podrá ser útil, no puede SAT pretender que es un mecanismo que facilitará el cobro del tributo para TODOS los casos y MUCHO MENOS cuando la ley coloca la opción de hacerlo vía electrónica EN EL CONTRIBUYENTE no en SAT.  Tampoco es legal ni constitucionalmente aceptable que ahora SAT pretenda dejar sin vigencia ACTOS ADMINISTRATIVOS FIRMES, como lo es la autorización de documentos, COACCIONANDO A LOS CONTRIBUYENTES A UTILIZAR UN SISTEMA ESPECÍFICO DE EMISIÓN DE DOCUMENTOS, QUE NO ESTÁ AMPARADO EN LEY PUES LA LEY OTORGA OPCIONES A LOS CONTRIBUYENTES DE CÓMO EMITIR SUS DOCUMENTOS Y ÚNICAMENTE LE PERMITE A SAT AUTORIZAR ESAS SOLICITUDES, NO OBLIGAR A UN SISTEMA PARTICULAR, POR LO QUE SAT ACTÚA EN ABUSO DE AUTORIDAD Y PODER.

A SAT lo que le debe importar es que logremos pagar impuestos y se haga conforme a la ley.  Adicionalmente, el Acuerdo del Directorio no tiene siquiera categoría de Reglamento, ya que dicha facultad le corresponde, por norma y mandato constitucional, al Presidente de la República. Es así que hay una usurpación de atribuciones constitucionales. El Directorio podrá, en todo caso, normar internamente, mas nunca, a un tercero, pues la Constitución no lo permite. Si le diéramos carácter de “reglamento” al acuerdo del Directorio citado, tendría que ser una normativa que facilite la recaudación, cuando en este caso, lo que hace es incrementar el costo de cumplimiento de las operaciones, así como los problemas ya expuestos y las posibles dificultades técnicas que presenta para alguien hacerlo.

Por lo que OBLIGAR a los contribuyentes a realizar determinadas acciones sin fundamento legal y especialmente cuando ya se encuentra pagando impuestos es NULO DE PLENO DERECHO.

Aún cuando fuere un Reglamento, dicho “reglamento” nunca, bajo ningún concepto, puede obligar a un contribuyente, ya que como claramente lo establece el artículo 5 de la Constitución, que estamos únicamente obligados a cumplir con la ley. En el presente caso, la ley es la Ley del Impuesto al Valor Agregado, misma que no obliga a ningún medio electrónico, con lo que evidentemente, no se incumple ninguna ley con no acatar la ilegal resolución de SAT.

  1. NULIDAD DE LA NOTIFICACIÓN

No obstante que el contenido del aviso es NULO, el correo electrónico también es nulo ya que pretende suplir una notificación de carácter personal, ya que como se puede evidenciar, SAT está requiriendo un actuar a los contribuyentes y dicha situación se tiene que hacer en FORMA PERSONALa quien se entregue la notificación FÍSICA.

La notificación por medios electrónicos únicamente puede proceder por mutuo acuerdo entre la SAT y el contribuyente, así que si un contribuyente no ha celebrado ningún contrato con esta Administración para recibir notificaciones electrónicas, SAT no puede notificarle por esa vía.

Lo anterior violenta los siguientes artículos del Código Tributario:

“ARTICULO 130. NOTIFICACIONES PERSONALES.

Se notificarán personalmente las resoluciones que:

a) Determinen tributos.

b) Determinen intereses.

c) Impongan sanciones.

d) Confieran o denieguen audiencias.

e) Decreten o denieguen la apertura a prueba.

f) Denieguen una prueba ofrecida.

g) Las que fijan un plazo para que una persona haga, deje de hacer, entregue, reconozca o manifieste su conformidad o inconformidad en relación con algún asunto.

h) Las resoluciones en que se acuerde un apercibimiento y las que lo hagan efectivo.

i) Las resoluciones en que se otorgue o deniegue un recurso y las que lo resuelvan.

Estas notificaciones no pueden ser renunciadas.

Toda notificación personal se hará constar el mismo día que se haga y expresará la hora y el lugar en que fue hecha e irá firmada por el notificado, pero si éste se negare a suscribirla, el notificador dará fe de ello y la notificación será válida.”Los subrayados son agregados.

Por obvias razones tampoco existe cédula de notificación, situación que viola el artículo 135 del Código Tributario.

Por lo anterior y de conformidad con el artículo 127 del Código Tributario, si no se hace la notificación en forma legal NO SE PUEDEN AFECTAR LOS DERECHOS DE UN CONTRIBUYENTE, y al no cumplir con la normativa citada la notificación es nula de conformidad con el artículo 141 del Código Tributario y así deberá declararse. POR LA ANTERIOR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEBERÁ DECLARAR LA NULIDAD DEL AVISO IMPUGNADO.

 

Después del descalabro que ha sido la Administración Tributaria del año 2015 para acá, es menester de los contribuyentes defenderse y no permitir estos abusos. El país lo perdemos de a poco.

 

Mario E. Archila M.

(Parte del texto es autoría de Félix Gutiérrez, asociado de la firma).

Más casos de “defraudación”

Las noticias son crueles. Condenan sin que haya sentencia. El trabajo de SAT que vemos en los medios no es, todo, resultado de esta gestión, pues hay casos de años atrás que han recibido un impulso por la coyuntura. Está bien que los casos “caminen”, está mal que se condene mediáticamente cuando el único capaz de declarar culpable a alguien es un juez. Esto aplica a cualquier caso, sea un accidente de tránsito o sea un caso de corrupción o uno relacionado a impuestos. 

Me han pedido opinar sobre los casos que salen en la prensa. Verdaderamente no puedo opinar sobre los casos de la prensa. Puedo opinar sobre lo que la prensa dice sobre los casos. 

Muchos de los casos en los medios tienen como denominador común que derivan de una supuesta compra de facturas y por ello el que declaró las facturas es defraudador. 

Hay matices. Unos probablamente hicieron eso “de a propósito”, como dirían mis hijos, mientras que otros se los hicieron y un tercer grupo que lo hicieron por mala asesoría o información. 

El primer grupo es clarísimo. Usualmente, ese grupo registra sus “gastos” contra esas facturas “fantasmas” y deja una cuenta por pagar en sus balances. Recordemos que el sistema de lo devengado permite registrar gastos sin que se hayan pagado, simplemente cuando se incurren. Años después, “capitalizan” esas deudas por pagar que tienen o pagan a terceras personas (sacan el dinero contra esas cuentas, aunque sea dinero para los accionistas). Otro mecanismo, que ya hemos discutido en este blog, es que pagan las facturas, pero el “proveedor” devuelve el dinero en algún mecanismo creativo. 

En el segundo grupo, los financieros, auditores internos, empleados, etc, buscan justificar algo usando los mecanismos de facturas falsas. Así un departamento de mantenimiento, por ejemplo, podrá cometer fraude usando esas facturas, a modo que su proveedor real quede oculto y el empleado responsable de la reparación cobra ilegalmente una comisión a su patrono. Igualmente un gerente financiero podrá maquillar sus resultados usando esas facturas falsas para ganarse su bono. Se mira cada cosa. Se mira hasta contadores que usan ese método para “quedar bien” con su cliente y mostrarle que ya no tiene que pagar tanto impuesto. 

En el tercer grupo, están los que tienen, por la naturaleza de su negocio, proveedores del sector informal: verduras, frutas, chatarra, servicios de hospitalidad, etc. En esos casos, muchos asesores (supuestos asesores) recomiendan que los pagos hechos al sector informal no sean documentados como manda la ley (facturas especiales) sino por medio de “servicios de facturación”. Los dueños caen de babosos y aceptan el consejo. 

Administrativamente, en cualquiera de los tres casos la sociedad o el contribuyente será responsable del pago incorrecto y deberá cubrirlo, una vez se determine que el gasto no es deducible. Ahora bien, penalmente, el delito requiere causalidad y responsabilidad personal… He allí la labor de investigación que MP debería de hacer y la labor de la judicatura de exigir esa relación de causalidad para imponer las sanciones penales que correspondan. 

Pueden ser los dueños, los empleados, los asesores o los propios proveedores. De mi parte espero que veamos esos casos resolverse con una imputación correcta y determinemos quiénes son los responsables específicos en cada caso. 
Mario E. Archila 

SAT-anizando

Hay muchas noticias interesantes en estos momentos sobre nuestro mundo “impositivo”. Tenemos las noticias de Aceros de Guatemala, las de los Panama Papers… Y así.

Me gusta tomar unas líneas para hacer algunos comentarios respecto a estos puntos, que pueden explicar otras perspectivas sobre asuntos que acá se mencionaron en los medios respecto a estos casos. VALE INDICAR QUE NO CONOZCO LOS CASOS MÁS QUE POR LOS MEDIOS, POR LO QUE HARÉ COMENTARIOS DE LO QUE PUEDE PASARLE A GENTE HONRADA EN SITUACIONES QUE TERMINARÍAN O HAN TERMINADO EN ACUSACIONES PENALES SERIAS, SIN QUE REALMENTE SEAN DELITOS.

Noticia caso Aceros de Guatemala:

Literalmente en la conferencia de prensa SAT y CICIG indican que las denuncias derivan de supuestas simulaciones de compras de chatarra, esto porque hay detectadas “inconsistencias” derivadas de que los proveedores de primera y segunda línea “no son localizarles” y “no tienen infraestructura suficiente para operar” y “proveedores fallecidos”.

Esta jerga quiere decir lo siguiente:

a) Proveedores de primera línea: quienes directamente vendieron Aceros.

b) Proveedores de segunda línea: quienes le venden a los proveedores directos de Aceros (pueden ser a los mismos de primera línea “sospechosos” u otros).

c) Que no son localizarles. Esta situación se da por muchas razones. En lo personal he visto porque las empresas cierran entre el momento de la facturación al momento en el que se les trata de ubicar, tienen direcciones erróneas en los registros de SAT, son falsos o son documentos que utilizan los verdaderos proveedores para documentar sus ventas.

d) Que no tienen infraestructura suficiente para operar. Esta es una calificación, usualmente, contable que hace un auditor de SAT en el que busca si los balances del “proveedor” tienen activos para la prestación de los servicios que están facturados o para la venta de los bienes que provee a quien le aparece de cliente.

Los problemas de las calificaciones que hace SAT:

NOTA ACLARATORIA: En este caso depende de lo particular y de toda la investigación. Mi apreciación acá es para relatar partiendo de un caso público, situaciones que he observado en otros casos que han sido resueltos favorablemente para el acusado. Esto se ha dado porque las imputaciones no son conclusivas y con una defensa técnico-tributaria acompañando a la defensa técnico-penal se ha logrado el desvanecimiento de la imputación. No conozco el caso a detalle para referirme a él y lo que continúa es para uso general y conocimiento del público de lo que puede estar bien o mal en su propia operación, aún cuando no tiene ningún ánimo defraudatorio.

En los casos de devolución de IVA que inician los exportadores, es usual que estas imputaciones aparezcan y terminen en procesos penales contra los exportadores. Muchas veces el criterio aplicado por SAT es una conclusión parcial y no del todo válida para llegar a acusar de defraudación. Esto porque quien solicita el crédito es acusado, pero al avanzar en la investigación y cruzarla con otros medios probatorios se puede demostrar que el “delito” lo han cometido personas distintas. Si es el caso de Aceros, no lo sé, pero he visto esas imputaciones en café y cardamomo, así como en unos ajustes a grupos que no exportan, sino que fabrican.

Para contextualizar, partamos que hay una economía informal muy importante en Guatemala. La compra de productos como chatarra (caso Aceros) o productos agrícolas que pueden venir de minifundios, como el café, cardamomo o vegetales; los textiles artesanales, cerámicas, artesanías de madera, productos del bosque, frutas, etcétera, involucra a muchos productores pequeños  o cooperativas, que venden sus productos a contribuyentes del sector formal. Estos pequeños productores, muchas veces, no tienen registros en SAT, por lo que no hay NIT, facturas autorizadas ni demás documentación. El contribuyente “formal” al comprar a ellos debería documentar su compra en una factura especial (factura por cuenta del comprador). Estas facturas, sin embargo, tienen retenciones de ISR e IVA que el productor “informal” no acepta -son muy caras en su esquema económico-cultural- con lo que recurre a terceros para el “servicio de facturación”. Este servicio ES el que resulta, evidentemente ilegal.

Las facturas que emite el “facturador” son legítimas, usualmente, en cuanto a contar con autorizaciones de SAT, impresión en imprenta legítima, etc. Algunas veces son parte de redes de facturación, otras veces son personas “particulares” que tienen NIT y facturas autorizadas que  las usan para sus negocios y las “prestan” a terceros cuando se requiere. Son ilegales, eso sí, en el sentido que documentan que X le vendió a A, pero realmente Z le vendió a A. A, acá, aún no comete acto fraudulento alguno.

Es así que no es de extrañar que muchos de los contribuyentes formales y decentes que existimos tengamos entre nuestras compras facturas de “no localizados” o “sin infraestructura” para lo que compramos. Ahora ahondo en eso.

El “no localizados” sucede muchas veces por varias razones. La primera, probablemente la más común, es que el “facturador” desde hace rato que dejó de usar la dirección que aparece en las facturas, pero como hacer el trámite lo percibe carísimo, ya que tiene que ir, probar la nueva dirección, cambiar sus facturas, etc., no lo hace.

La segunda razón es que dejó de operar entre el momento que emitió la factura (esto es proveedores reales que quiebran) y el momento en el que SAT fiscaliza al “comprador”. Esto es mucho más frecuente de lo que uno se imagina. Es claro también que dado que dejó de operar, no hizo ningún trámite en SAT.

La tercera razón (no es orden de importancia o frecuencia) es porque sí son una mafia y se esconden. En este tercer caso, usualmente hay varias líneas más abajo de prestadores de “facturas” -proveedores de segunda, tercera y cuarta línea… Y luego viene el “truco”. Esos proveedores que no proveyeron nada, realmente simularon las ventas, devuelven el dinero al “cliente”, es decir, el acusado. En este caso, sí hay un notorio fraude. El otro mecanismo del fraude es que pagan un porcentaje de las “facturas” y nunca la deuda entera. Luego, con el tiempo, eliminan la cuenta por pagar a esos supuestos “proveedores” con algún movimiento contable. Esto sucede por 3 razones:

a) Simularon toda la operación para que SAT les devolviera un IVA que nunca pagaron;

b) Simularon la documentación porque el verdadero proveedor no emitió facturas;

c) Subvaloraron (que ya es de por sí delito) importaciones de inventario y no podían justificar el costo real.

Quizás hay más, pero como no me dedico a esas tranzas, esas son las que he visto relatadas en denuncias, resoluciones y conversaciones con personeros de SAT y MP en eventos académicos.

En esta tercera razón sí hay delitos cometidos por el “exportador” o “comprador”. En los otros casos, quien evade puede ser el proveedor que emite una factura de un tercero (factura falsa), pero ese tercero puede ser que sí pague los tributos completos, con lo que no habría defraudación tributaria como tal (no hay merma en la recaudación). En el caso de  no localizarlos porque dejaron de tener operaciones, lo importante es verificar si tuvieron operaciones en su momento -cuando emitieron las facturas.

El otro caso citado es que no hay “infraestructura suficiente”. Este es más complicado. Como hay muchos casos, voy a mencionar 2 que conozco:

  1. Prestación de servicios de dirección. En el caso de toma de decisiones, SAT es del criterio que una persona sola no puede “ganar millones” por tomar decisiones en una compañía. Que no es “razonable”. El otro criterio es que una Sociedad Anónima tienen que tener planilla para prestar servicios y que si no, hay “simulación”.
    1. Formalmente hay simulación en el caso de la Sociedad Anónima en la que el accionista principal (o total) es el único que trabaja. Sin embargo la simulación no es “tributaria” porque esa persona individual generaría el mismo impuesto 5-7% y 12% de IVA igual que lo que genera la Sociedad. De tal forma, el siguiente elemento del delito tributario “menoscabo en la recaudación” no se logra. Y si se pusiera como “empleado” generaría un menor pago de tributos.
  2. Falta de valor en los activos. SAT utiliza el criterio que la renta de equipos y bienes tiene que ser un porcentaje del valor en libros de los activos, por lo que si el prestador de los servicios o bienes no tiene “activos suficientes en contabilidad”, comete simulación. Algunas acotaciones para ver que el criterio no es tan simple de aplicar:
    1. La contabilidad refleja muchas veces el valor “en libros” de los activos, que es el valor de adquisición depreciado en método de línea recta (mismo porcentaje por año). Así que una compañía que digitaliza datos, por ejemplo, puede tener computadoras que tienen vida útil de 8 años, pero la depreciación “conforme a la ley” es de 33.3% al año, es decir, 3 años. A partir del 4 año ya no tiene “activos”, pues su valor es 0, aunque físicamente sí los tenga y sí pueda prestar el servicio.
    2. Un servicio de mensajería que factura una Sociedad Anónima, por ejemplo, podría ser cuestionado porque no tiene “motos” en sus activos. Esto podría ser posible si está contratando mensajeros (pequeños contribuyentes, por ejemplo) que cobran por paquete y ellos son los que usan una moto (al rato que no es de ellos tampoco).
    3. Arrendamientos de bienes inmuebles: el mismo caso. El valor matrícula es un valor histórico y la gente no revalúa para evitar el pago de IUSI mayor, pero da en arrendamiento al valor mercado de su propiedad.

Como ven, hay muchas aristas en estos casos. Espero que SAT y MP tengan suficientes elementos en el caso particular y también que en los casos en los que no hay suficiente evidencia contra un contribuyente, no opten por medidas y acciones penales que causen desgastes innecesarios. Hay que pagar conforme a la ley, lo que aplica a todos los involucrados.

 

Mario E. Archila M.

Reformas y reformas

Se habla de la necesidad de reformas y fortalecer SAT. 

Estoy de acuerdo en el concepto, no en la propuesta. Creo que debe analizarse de firma integral toda la legislación tributaria y resolver el problema fiscal antes de hacer propuestas. ¿A qué me refiero? 

  1. El acceso a las cuentas bancarias no es necesario. Si SAT utilizara el método “sobre base presunta” de manera correcta y apropiada, podría evitarse el requerimiento de información bancaria utilizando el método y estableciendo una presunción en contra del contribuyente, lo que obligaría al contribuyente a presentar pruebas de haber determinado correctamente sus impuestos. Sin embargo, para la administración actualmente, no responder un requerimiento da lugar a iniciar procesos sancionatorios -penales- en lugar de ser una oportunidad de utilizar el método de la presunción. 
  2. Es un error haber modificado las funciones del Directorio en el año 2012. Ahora quieren hacer un tribunal técnico para resolver recursos. Lo malo es que pretenden que los “jueces” duren 3 y 4 años en el cargo, sin posibilidad de reelección. Eso es fatal para un órgano técnico que debe resolver imparcialmente y sentar criterios obligatorios. 
  3. No hay ningún esfuerzo por simplificar los tributos. Somos un país con grandes deficiencias de educación, de ingreso per cápita, de acceso a tecnología, de acceso a banca y aún así, nuestros tributos están diseñados como si fueran para primer mundo… 
  4. Falta eliminar barreras de acceso a la formalidad. Eliminar costos ocultos y costos de cumplimiento. De eso, la reforma, nada. Muchos de esos costos son creados por la propia SAT que se inventa requisitos y no toma en cuenta que sus procesos deben ser establecidos teniendo en cuenta que debe atender a más de 6 millones de personas, como clientes queridos y no como delincuentes en potencia… Que en todo caso la presunción de delincuencia pesa sobre otros…

Lastimosamente los funcionarios de gobierno se enfocan en el problema de dinero en caja, no en el problema fiscal que han creado por presupuestos inflados, corrupción, falta de transparencia y falta de controles que han tenido. 

Ojalá que se analice de manera integral la reforma a realizar. Mientras tanto, quw la transparencia se manifieste en los días de CICIG. 
Mario E. Archila M. 

La idea de impuesto de Cicig

Estamos ante una propuesta emanada del personaje más popular de Guatemala: un impuesto temporal para sufragar justicia. La idea suena bien solo en el vacío y el desconocimiento de los fundamentos que permiten al Estado cobrar tributos. 

Vamos por partes:

1. Razón de cobrar. En materia tributaria hay principios básicos para justificar la existencia de los tributos. La principal razón deriva de la necesidad de sufragar gastos públicos. El principal y primer gasto público necesario es la seguridad. 

Recordemos que el Estado existe, así desde la época feudal, para brindar protección a los ciudadanos. Los castillos y fortalezas eran la expresión física de esa protección. Los señores feudales cobraban tributos a cambio de protección, por lo menos en teoría, de modo que se protegía a esas personas de invasiones de otros dominios. 

2. Primera función del Estado. La autoridad del Estado deriva del hecho de monopolizar el uso de la fuerza y resolver los conflictos entre particulares. Fuera de eso, las demás funciones son secundarias y derivan de la concepción ideológica de los gobernantes y votantes. Pero no son esenciales. 

3. Impuestos temporales. Guatemala ya cuenta con un impuesto “solidario” que se origina en 1991 son el Impuesto Solidario Extemporáneo y Temporal (ISET). Luego se transforma en Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias -IEMA- en sus distintas versiones. Las primeras fueron temporales. Este se transforma luego en Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz -IETAAP- que también era temporal, para que luego en el 2010 ya nos dejemos de cuentos y se crea el ISO, Impuesto de Solidaridad, que no es expresamente temporal en su vigencia, mas sí incluye en sus considerandos que una vez exista un nuevo Impuesto Sobre la Renta será derogado. En el 2013 entró en vigencia un nuevo Impuesto Sobre la Renta y ¡oh, sorpresa! El ISO sigue allí. 

4. Doble tributación y falta de elementos gravables. Gravar algo debe ser bajo parámetros de generalidad, igualdad y no confiscatoriedad y sin causar doble o múltiple tributación. 

Un impuesto cumple con esos parámetros si se grava riqueza gravable. A más lectura de doctrina sobre la “gravabilidad”, más se convence uno que dicha riqueza gravable debe provenir de la utilidad del periodo. Es así que el patrimonio, los bienes y el capital no son buenos parámetros para establecer tributos. 

En este punto, tampoco, se cumple con respetar la prohibición de doble tributación, pues ya está gravada la riqueza con el ISO -que es impuesto al patrimonio y al capital- con el ISR, IUSI, impuestos al consumo y otros. 

Es así, muy resumido, que la idea es mala… Violan claramente los artículos 239 y 243 de la Constitución.

Mario E. Archila 

Precios de Transferencia… un poco sobre ellos.

El tema no es nuevo. Surge ya en 1963 como un tema a considerar. 

“Cesiones de bienes o prestaciones de servicios en condiciones económicas diversas de aquellas que se habrían aplicado si la misma operación hubiera sido realizada por sujetos independientes”. Balzani, Curso de Derecho Fiscal Internacional, pág. 380

No necesariamente es un tema de impuestos. Puede ser por razones muy amplias como regulación antidumping o para lograr negociaciones con gobiernos para efectos de aumentos o reducciones de salarios y demás.

Usualmente el interés del fisco es el que predomina en la regulación. Normalmente se trata de casos de empresas en distintos estados. En Guatemala, dado que tenemos 2 regímenes para la imposición a la Renta, resulta apetecible jugar con los precios de servicios o bienes entre una entidad al 5% y otra al 31%.

El primer modelo de OCDE incluía a las subsidiarias y filiales como establecimientos permanentes. Esto ya por el año 1927. De la misma manera el Decreto 10-2012 del Congreso las califica como establecimientos permanentes.

En 1933 se adopta un nuevo modelo de convenio por OCDE, en el que se separan las rentas de las entidades. Con ello cada una debería atribuir su renta y es aplicable por igual a los establecimientos permanentes.

Estas reglas internacionales, elaboradas en modelos de convenios para evitar la doble imposición, al ser adaptadas como normas internas causan distorsiones graves. Es así que en 1979 OCDE adoptó guías para realizar la valoración de las transacciones. De allí deriva el principio del precio de libre mercado o arm’s lenght pricing. Dado que habrá problema en la incorporación de la regulación de OCDE a los distintos países, en el modelo OCDE se prevé que los lineamientos de OCDE son superiores. Claro está que en Guatemala esto no se da, toda vez que no tenemos dichos convenios celebrados, sino únicamente legislación local, sin dichas referencias.

Ámbitos

Usualmente es únicamente entre residentes y no residentes, pues para los fines de ahorros fiscales entre un grupo, la ventaja está en la diferente imposición que hay en los distintos países. Hay, no obstante, excepciones. También es casi siempre para el ISR, aunque encontramos que Colombia e Israel lo tienen para el IVA.

La materia tiene asidero en otros aspectos de derecho tributario y se fundamenta en la materialidad sobre la forma. En Guatemala, por ejemplo, si no es aplicable la revalorización por la falta de coincidencia entre la forma y la sustancia, la ley permite que se ajuste la forma. En el caso de no ser aplicable la regulación y ajustes por precios de transferencia, por lo menos en Guatemala, quedará el campo abierto para normativa como simulación, normas contra evasión y delitos

de defraudación tributaria. Es así que la normativa no será aplicable entre entidades residentes en Guatemala, aunque sean relacionadas, con ello estaremos frente a regulación penal, normalmente.

Elementos

Subjetivo

El elemento subjetivo es el control directo o indirecto entre las 2 entidades. No obstante la regulación comparada nos enseña que en muchos países se prescinde de requisitos formales para determinar la existencia efectiva de una determinada situación de control de un sujeto sobre otro, o bien de la sujeción de ambos a un mismo centro de poder o dirección.

Objetivo

El elemento objetivo es el precio anormal fijado entre los sujetos. Es “anormal” en el sentido de alejarse del precio de libre mercado, como se define luego.

OCDE es quien ha definido el principio de precio de libre mercado y es por ello que los informes de OCDE son imprescindibles para la aplicación de cualquier método empírico de valuación, aunque sea de modo ilustrativo y no vinculante. Como se explicaba, la adaptación de las reglas internacionales del modelo a la normativa interna causa más de un problema, con lo que encontramos que hay legislaciones con soluciones distintas.

1. El Reino Unido busca reajustar el precio de una operación entre asociadas al precio que hubiere tenido esa operación entre sujetos independientes.

2. En Alemania, verifica que se haya realizado como si fueran independientes.

3. En EE. UU.  la adecuación se refiere a la renta que habría surgido de la operación si hubiere sido efectuada por un sujeto independiente con otro independiente en condiciones de mercado.

4. Para Dinamarca, lo ajustable es la utilidad que hubiere obtenido de operar con un sujeto independiente.

5. En Canadá la administración puede llevar los costos e ingresos a “montos razonables”.

Bélgica se sujeta a imposición toda ventaja anómala que hubiere asegurado a la entidad asociada no residente.

EL PRINCIPIO DE PRECIO DE LIBRE MERCADO

Data de 1963 y el artículo 9 del modelo de OCDE. Se repite luego en todos los convenio modelo.

Se expresa en cuanto a condiciones comerciales entre entidades que difieren de aquellas que hubieran sido acordadas entre entidades independientes de modo que las ganancias que hubiere reportado alguna de ellas, gracias a dichas condiciones no han sido percibidas y por tanto, deben ser incluidas como ganancias de dicha entidad y gravadas como corresponda.

No atiende a la finalidad por la que se pactó el precio de transferencia. Es importante aclarar que los precios de transferencia pueden ser pactados por entidades relacionadas con finalidades diversas, tales como evitar aplicación de reglas de protección de competencia o poder negociar con el gobierno condiciones diversas por su inversión.

Valuaciones

Existen varios métodos para realizar las valuaciones:

1. Tradicionales basados en el valor normal de la operación o “transactional methods”

1.a. Confrontación de precios. Confronta el precio de una transacción entre asociadas comparándola con los precios de una transacción comparable no controlada en circunstancias comprables.

Al encontrar diferencias se estima que la transacción no se realizó en condiciones de libre mercado y debe ser sustituido por el precio de libre mercado.

Hay dos posibilidades de comparación:

1. Confrontación externa, al comparar operaciones entre entidades independientes del grupo.

2. Confrontación interna, al comparar operaciones entre el mismo grupo y otra independiente.

Este es el método principal recomendado por OCDE desde 1995.

Presenta, no obstante, dificultades en su aplicación.

A. Defecto de similitud o identidad del objeto.

B. Defecto de compara olidas del mercado de destino.

C. Diferencia en volúmenes de venta.

D. Diferencia en los términos y condiciones de venta.

E. Diferencia en los bienes inmateriales cedidos junto a los productos.

De allí deriva que se tendrá, en algunos casos, que comparar otros criterios menos directos como márgenes brutos entre entidades controladas y no controladas.

1.b. Método de precio de reventa. Permite establecer si se realizó la transacción en precio de mercado, mediante una adecuada valuación del precio en que la adquirente asociada vende el bien a una entidad independiente.

Esta valuación puede hacerse aun con entidades independientes.

1.c. El método del costo adicionado. Se realiza una reconstrucción del precio de libre competencia que parte del valor de los costos afrontados por el proveedor de la mercadería o de los servicios objeto de una operación con asociadas. Así que los costos se incrementan por un “adecuado” margen de utilidad.

El grado de comparación de las operaciones debe ser evaluado con relación específica a las funciones practicadas por las partes o condiciones de mercado, más que la consistencia objetiva de los bienes o servicios transferidos.

Las dificultades principales están en cuanto a la determinación del adecuado margen de utilidad, pues es muy complicado obtener la cuantificación de los costos y elementos que reflejen el libre mercado.

2. Otros métodos o métodos alternativos que se utilizan cuando no es posible aplicar los anteriores, pero no puede recurrirse a ellos simplemente porque los anteriores presentan dificultades para obtener la data. Se basan en la obtención de la utilidad en vez del precio.

2.a. Método de distribución de la utilidad. Busca restablecer el valor global de la utilidad producida por las empresas asociadas, sobre la base que la misma habría alcanzado si las empresas hubieren actuado en condiciones de independencia.

Se hace mediante la cuantificación de la utilidad que las empresas asociadas produjeron globalmente a través de una transacción y que consecuentemente debe ser distribuida. Se determina dicho valor y se subdivide entre las empresas asociadas conforme el criterio de subdivisión que habría sido aplicado entre empresas independientes involucradas en la transacción. En este método puede ser verificado el precio aun entre sectores distintos, pues se busca la relación de distribución de la utilidad que entidades independientes hubieren buscado.

2.b. Método de margen de utilidad neta. Se basa en el margen de utilidad que una empresa obtiene al realizar operaciones entre asociadas y se compara con el margen que pudo obtener en relaciones con independientes. Requiere, sin embargo, de una amplia base de datos que podría no existir al momento de realizar la operación. También presenta el problema que solo verifica únicamente una entidad y por ello podría atribuir utilidades mayores o menores que están incidirás por los márgenes del grupo.

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA

Las operaciones que deben ser revisadas se contrastan con operaciones de referencia. Esas operaciones deben ser comparables.

Para determinar la comparabilidad es necesario individualizar algunos factores:

1. Características intrínsecas de los bienes o servicios.

2. Análisis funcional. Se refiere a determinar las funciones que realizan las empresas involucradas en la transacción, pues usualmente la ganancia se retribuye según las funciones realizadas por cada una.

3. Reglas pactadas. Ellas pueden incidir en los precios. Son las modalidades con las que las partes quisieron distribuirse las responsabilidades, riesgos y beneficios.

4. Circunstancias económicas. Hay que considerar las características de los mercados, ya que puede darse que idénticos productos sean comercializados de manera distinta y con precios distintos en diferentes mercados.

5. Estrategias comerciales. Tales como precios por introducción al mercado.

La Administración Tributaria, usualmente, deberá respetar las condiciones contactares pactadas por las partes, pero podrá apartarse de ellas cuando determine que la forma y la sustancia no concuerdan o cuando,  a pesar de que concuerdan, son condiciones que nunca se hubieren pactado en condiciones de independencia.

Es también importante determinar si se hará la revisión de transacciones individuales o en conjunto; ya sea porque se refiere a una transacción que forma parte de otras o por estar encadenada con otras.

En ocasiones se presenta que la revisión arroja como resultado una pluralidad de resultados. Ello indica, algunas veces, que deberá realizarse una nueva valuación. Otras veces, la pluralidad de resultados indicará que la transacción está de los parámetros aceptables y por tanto, no debe hacerse el ajuste.

Las Administraciones deben atender a los comportamientos multianuales que pueden ser más ilustrativos que una transacción aislada.

Un factor que puede ser revelador de prácticas de precios de transferencia es el reporte de pérdidas reiteradas, aunque es claro que dichas pérdidas sí pueden ser reales.

Las Administraciones deben tener en cuenta que muchas veces es la intervención estatal en precios lo que ocasiona distorsiones.

Principal atención de colocarse en los precios en aduanas, pues las administraciones de aduanas tienen facultades de establecer precios en aduana, que puede llevar a conclusiones distintas en los ajustes practicados.

CONFLICTOS POR AJUSTES DE PRECIOS

Es evidente que la realización de ajustes por precios afectará directamente a un grupo empresarial y sus cargas tributarias en varias jurisdicciones, ya que se ajusta el precio en un lugar para elevar la imposición en dicho lugar. Los tratados para evitar la doble imposición usualmente buscan que las administraciones tributarias resuelvan de manera amistosa esta circunstancia, a modo de evitar ajustes dispares y doble imposición a la misma renta. Hay varios mecanismos a través de los tratados y la legislación local:

Uno de ellos es el “safe harbour” que son dispensas para la aplicación de ciertas obligaciones o procesos más simples.

El sistema de Acuerdos de Precio Anticipado o APA, que es un acuerdo entre el contribuyente y la administración previo a la realización de las transacciones intragrupo. Con estos acuerdos se autoriza a la empresa la utilización de ciertos parámetros o método para realizar la fijación de sus precios. En estos acuerdos de individualiza:

  1. Las circunstancias de hecho relativas a las operaciones del grupo;
  2. El método a utilizar para la determinación del precio de transferencia;
  3. Los criterios esenciales para la aplicación del acuerdo;
  4. El plazo de duración del acuerdo.

Debe considerarse que no todos los Estados admiten los acuerdos unilaterales, es decir, aquellos que se celebran únicamente con la administración de uno de los residentes, por lo que deberá tenerse en cuenta la necesidad o no de la participación de la otra u otras administraciones. En Guatemala, los acuerdos, aparentemente, son unilaterales y serán admitidos para los efectos guatemaltecos los acuerdos que se celebren con la Administración Tributaria guatemalteca.

En nuestra nueva legislación, a partir del 1 de enero 2013, conforme al Decreto 10-2012 del Congreso, se regula la materia, poco más o menos, conforme al modelo de OCDE, incorporando quizás, debilidades en cuanto a partes relacionadas y la actual falta de preparación de la Administración para afrontar la aplicación de esta regulación, al no contarse con tratados de cooperación entre administraciones tributarias ni contar con la infraestructura requerida para la aprobación de Acuerdos de Precio Anticipado, por ejemplo.

Esperemos lograr navegar por las turbulentas aguas de la fiscalidad internacional.

Lic. Mario E. Archila M. 

Seminario: Impuestos con propósito

SAM_5536El año pasado, Archila & Asociados cumplió 50 años, por lo que celebramos organizando un seminario del Impuesto Sobre la Renta. Este año, el club Rotario Las Américas celebra 20 años y el rotarismo celebra 90 años de existir en Guatemala.

Para celebrar, le donamos al club un seminario y ya están abiertas las inscripciones. El dinero servirá para las obras del club, que incluyen una jornada médica, ayudas a obras como Fundal, el Invegem, el Hospicio San José y Funjesús.

Q350.00 de donación al Club Rotario Las Américas le dará espacio y café con galletas para aprender o profundizar en:

  1. El análisis moral de los impuestos
  2. Las obligaciones formales a cumplir en el ISR
    1. Contribuyentes “normales”
    2. Contribuyentes especiales
  3. Retenciones
    1. Quiénes las realizan
    2. Cómo se calculan
    3. Declaraciones
  4. Gastos deducibles
    1. Requisitos para deducir un gasto
    2. Se le entregará una matriz de requisitos
  5. Pasos de una auditoría de SAT
    1. Requerimientos de información
    2. Plazos a tener en cuenta
    3. Duración del proceso
    4. Medios de defensa

El seminario se llevará a cabo en el Tikal Futura Hotel, en sus auditorios, créame que son “una nave”, el 20 de mayo de 8-12. Incluye coffee break.

El club Rotario Las Américas cuenta con solvencia fiscal, por lo que su donación es deducible del ISR, tanto como persona individual o como sociedad. Inscríbase con Ingrid Martínez del Club Rotario LAS AMÉRICAS al Cel. 4893 8628 o, como siempre, con nosotros, llamando a Doris al 23788484.

Los espero por allí…

Mario E. Archila M.