Marco Contextual

En el año 2019, ante la modificación al formulario del IVA, Archila & Asociados, juntamente con 4 clientes, planteó 5 amparos para retirar la sección en la que se obligaba, como parte del formulario (Declaración Mensual del Impuesto al Valor Agregado), a colocar los 10 proveedores más importantes del mes. 

En cuanto al fondo, los argumentos de los amparos se desarrollan desde la perspectiva que la determinación de la obligación del IVA no puede depender de llenar requisitos formales adicionales a los que la ley contiene en los artículos 19 y 40.  Es así que en la ley no puede encontrarse ninguna obligación de revelar o colocar, juntamente con la declaración del impuesto, un listado de los proveedores del contribuyente. La obligación se determina con la operación de restar a los débitos fiscales los créditos fiscales obtenidos en el mes o arrastrados de los meses anteriores. 

Si bien es posible que SAT requiera esta información, el procedimiento no puede estar colocado como requisito para efectuar la determinación, liquidación y pago de una obligación tributaria material. 

Para ello, al analizar la ley de amparo, en el artículo 10, se encuentran los siguientes supuestos de procedencia:

1. “b) Para que se declare en casos concretos que una ley, un reglamento, una resolución o acto de autoridad, no obligan al recurrente por contravenir o restringir cualesquiera de los derechos garantizados por la Constitución o reconocidos por cualquiera otra ley;” 
2. “d) Cuando la autoridad de cualquier jurisdicción dicte reglamento, acuerdo o resolución de cualquier naturaleza, con abuso de poder o excediéndose de sus facultades legales, o cuando carezca de ellas o bien las ejerza en forma tal que el agravio que se causare o pueda causarse no sea reparable por otro medio legal de defensa;” 
3. “e) Cuando en actuaciones administrativas se exijan al afectado el cumplimiento de requisitos, diligencias o actividades no razonables o ilegales, o cuando no hubiere medio o recurso de efecto suspensivo;”

Es claro que la ley de amparo contiene, dentro de los casos de procedencia, de manera muy específica, el hecho que las administraciones exijan requisitos que no constan en ley. Es así que dicha obligación colocada en el “formulario” no podría ser exigida para realizar el pago del impuesto respectivo, principalmente por el literal e).  

Como ya se expuso, adicionalmente, la obligación tributaria se configura por aplicación del artículo 19 de la ley del IVA. Totalidad de créditos y totalidad de débitos, nunca por listados de proveedores y resultaba, por tanto, en un acto de autoridad que obliga a los contribuyentes a realizar algo contra sus derechos reconocidos en la ley, pues para pagar no basta la determinación sino que hay que llenar una sección no basada en ley, pero no puede omitirse el llenado. Acá hacemos un paréntesis: el procedimiento del artículo 30 “A” del Código Tributario, que es el que tiene el procedimiento legal para hacerlo, tiene sanciones específicas y plazos específicos. Es un procedimiento que debe iniciar con la notificación directa al contribuyente y luego hay un plazo de 20 días para completar la información. De no cumplirla, el artículo 94 tendrá la sanción a dicha infracción. Lo que SAT realizó es un bloqueo al pago del IVA si no se proporciona la información, lo que no tiene asidero legal. 

Lo que resolvió el tribunal de primera instancia, Sala IV de lo Contencioso Administrativo: 

Esto nos hace ver que conforme a la teoría del acto, estamos, precisamente, frente a un acto administrativo que es unilateral, imperativo y coercitivo. Se programó el formulario, no hubo  notificación -otro vicio- de manera que sin llenar esa sección no se valida el pago, por lo que es imperativo y coercitivo. No llenarlo implica una sanción de omisión de pago de IVA. 

Luego de dicho análisis del acto, el tribunal indicó que SAT no puede exigir requisitos o presupuestos que la Ley del IVA ni su reglamento determinan o establecen como necesarios para el procedimiento del cobro del IVA ni en los procedimientos que faciliten su recaudación, que  “… como en el caso que se denuncia, hace engorroso y retarda el cumplimiento efectivo de la obligación del pago del IVA haciendo incurrir en incumplimientos indebidos por parte del postulante”. 

Declaró con lugar el Amparo. Dos veces. La Sala 2da, por su parte, lo declaró también con lugar con argumentos similares. La Sala 3era declaró sin lugar, pero no comentaré una resolución que tiene menos asidero que el propio requisito, ya que dijo que no había confrontación y, resulta, que son memoriales casi idénticos todos. 

Apelación por la CC

En la obvia apelación que resolvió la CC, en los tres amparos favorables de primera instancia, indicó que “Al respecto, inicialmente se debe indicar que los formularios para la declaración jurada del IVA están regulados en los artículos 40 de la Ley del IVA y 40 de su Reglamento, de los que se concluye que su utilización resulta obligatoria para que los contribuyentes cumplan con las obligaciones formales tributarias legalmente establecidas; consecuentemente, estos se constituyen en una disposición normativa de carácter general y observancia obligatoria.” Nuestro comentario es que los “formuarios” no son para el cumplimento de obligaciones formales. Son el mecanismo de determinación, liquidación y pago de la obligación tributaria MATERIAL. Adicionalmente, que la obligación tributaria, formal y material, como lo había dicho muchísimas veces la Corte, lo dice el artículo 239 de la Constitución y los artículos 2 y 3 del Código Tributario, únicamente nace POR UNA LEY emanada del Congreso de la República. 

Agrega, “Lo anterior, impide que el acto objetado pueda ser revisado por vía de la garantía constitucional de amparo, debido a que no se trata de una resolución susceptible de causar agravio personal y directo a persona determinada…” Esta es la parte que sorprende e indigna, pues la ley de Amparo, como se cita al inicio, no limita la interposición de los amparos únicamente a resoluciones en el sentido de actos que ponen fin a una controversia o solicitud administrativa. Incluye cualquier acto de autoridad, como es modificar un formulario declaración de impuesto. Es menester comprender que todo actuar de la administración pública ES, técnicamente, una resolución, aunque no sea individualizada, además de todo.

Con esos argumentos la Corte de Constitucionalidad simplemente se “lavó las manos” de conocer y envía la controversia a ser discutida vía inconstitucionalidad, que hace, casi imposible una efectiva defensa de los derechos de los contribuyentes, así como automáticamente se estará alrededor de dos años en el congelador constitucional. Sin decir mucho, la Corte de Constitucionalidad le ha delegado potestades legislativas a SAT, que ni siquiera tiene facultades reglamentarias hacia los contribuyentes, para emitir formularios y normativa interna que perjudique derechos de los contribuyentes sin poder hacerse mucho al respecto. 

Voto Razonado Disidente de la Magistrada Dina Ochoa

El voto razonado disidente de la magistrada Dina Ochoa se fundamentó, poco más o menos en lo ya comentado. Ella indicó en dicho voto disidente: “No comparto la decisión aludida pues considero que desnaturaliza el objetivo de ambas garantías pues el amparo tiene como propósito frenar el abuso del poder por parte de las autoridades estatales, mientras que la inconstitucionalidad tiene como propósito la defensa de la supremacía constitucional en preceptos o cuerpos normativos cuyo contenido sea contrario a nuestra Constitución…” “A mi juicio, y contrario a lo considerado por la mayoría del Tribunal, un formulario de SAT no puede considerarse ley, reglamento o disposición de carácter general, para que sea cuestionado por la vía de la inconstitucionlidad. Si bien, los alcances derivados de un formulario administrativo tiene efectos en una colectividad, al ser emitida bajo un formato homogéneo, su naturaleza es la de ser un acto de la administración pública que afecta individualmente a cada una de las personas que lo suscriben. De esa cuenta, considero que el amparo sí es la vía para cuestionar un formulario cuyos requisitos no están previstos en ley.”

Ella cita en su razonamiento el propio artículo 10 literal e) de la ley de amparo compartido inicialmente en este documento y concluye que la Corte de Constitucionalidad debió entrar a conocer el fondo del amparo.

Conclusión

Las consecuencias son graves. Se podrá legislar por formulario y todo bien. Recordemos que Guatemala cuenta con un artículo 239 en la Constitución, que se redactó con esa restricción a los poderes de la Administración Tributaria derivado de los abusos y arbitrariedades que cometía frecuentemente la Dirección General de Rentas Internas mediante, cabalmente, modificación a los formularios de declaraciones de impuestos, con el único propósito de lograr multas de los contribuyentes. 

También bajo esa perspectiva de vicios en la aplicación de las leyes tributarias es que se promovió en 1997 la creación de la SAT fuera del aparato gubernamental centralizado, con el propósito de elevar las calidades técnicas y el apego a la legalidad, situación que ahora se ve que no fue superada, con una SAT que comete obvios abusos en su función y un tribunal constitucional de poca calidad tributaria que le apaña cualquier capricho y abuso bajo cualquier pretexto formal. 

Guatemala, 4 de septiembre de 2020.

Mario E. Archila M.