El tema no es nuevo. Surge ya en 1963 como un tema a considerar.
“Cesiones de bienes o prestaciones de servicios en condiciones económicas diversas de aquellas que se habrían aplicado si la misma operación hubiera sido realizada por sujetos independientes”. Balzani, Curso de Derecho Fiscal Internacional, pág. 380
No necesariamente es un tema de impuestos. Puede ser por razones muy amplias como regulación antidumping o para lograr negociaciones con gobiernos para efectos de aumentos o reducciones de salarios y demás.
Usualmente el interés del fisco es el que predomina en la regulación. Normalmente se trata de casos de empresas en distintos estados. En Guatemala, dado que tenemos 2 regímenes para la imposición a la Renta, resulta apetecible jugar con los precios de servicios o bienes entre una entidad al 5% y otra al 31%.
El primer modelo de OCDE incluía a las subsidiarias y filiales como establecimientos permanentes. Esto ya por el año 1927. De la misma manera el Decreto 10-2012 del Congreso las califica como establecimientos permanentes.
En 1933 se adopta un nuevo modelo de convenio por OCDE, en el que se separan las rentas de las entidades. Con ello cada una debería atribuir su renta y es aplicable por igual a los establecimientos permanentes.
Estas reglas internacionales, elaboradas en modelos de convenios para evitar la doble imposición, al ser adaptadas como normas internas causan distorsiones graves. Es así que en 1979 OCDE adoptó guías para realizar la valoración de las transacciones. De allí deriva el principio del precio de libre mercado o arm’s lenght pricing. Dado que habrá problema en la incorporación de la regulación de OCDE a los distintos países, en el modelo OCDE se prevé que los lineamientos de OCDE son superiores. Claro está que en Guatemala esto no se da, toda vez que no tenemos dichos convenios celebrados, sino únicamente legislación local, sin dichas referencias.
Ámbitos
Usualmente es únicamente entre residentes y no residentes, pues para los fines de ahorros fiscales entre un grupo, la ventaja está en la diferente imposición que hay en los distintos países. Hay, no obstante, excepciones. También es casi siempre para el ISR, aunque encontramos que Colombia e Israel lo tienen para el IVA.
La materia tiene asidero en otros aspectos de derecho tributario y se fundamenta en la materialidad sobre la forma. En Guatemala, por ejemplo, si no es aplicable la revalorización por la falta de coincidencia entre la forma y la sustancia, la ley permite que se ajuste la forma. En el caso de no ser aplicable la regulación y ajustes por precios de transferencia, por lo menos en Guatemala, quedará el campo abierto para normativa como simulación, normas contra evasión y delitos
de defraudación tributaria. Es así que la normativa no será aplicable entre entidades residentes en Guatemala, aunque sean relacionadas, con ello estaremos frente a regulación penal, normalmente.
Elementos
Subjetivo
El elemento subjetivo es el control directo o indirecto entre las 2 entidades. No obstante la regulación comparada nos enseña que en muchos países se prescinde de requisitos formales para determinar la existencia efectiva de una determinada situación de control de un sujeto sobre otro, o bien de la sujeción de ambos a un mismo centro de poder o dirección.
Objetivo
El elemento objetivo es el precio anormal fijado entre los sujetos. Es «anormal» en el sentido de alejarse del precio de libre mercado, como se define luego.
OCDE es quien ha definido el principio de precio de libre mercado y es por ello que los informes de OCDE son imprescindibles para la aplicación de cualquier método empírico de valuación, aunque sea de modo ilustrativo y no vinculante. Como se explicaba, la adaptación de las reglas internacionales del modelo a la normativa interna causa más de un problema, con lo que encontramos que hay legislaciones con soluciones distintas.
1. El Reino Unido busca reajustar el precio de una operación entre asociadas al precio que hubiere tenido esa operación entre sujetos independientes.
2. En Alemania, verifica que se haya realizado como si fueran independientes.
3. En EE. UU. la adecuación se refiere a la renta que habría surgido de la operación si hubiere sido efectuada por un sujeto independiente con otro independiente en condiciones de mercado.
4. Para Dinamarca, lo ajustable es la utilidad que hubiere obtenido de operar con un sujeto independiente.
5. En Canadá la administración puede llevar los costos e ingresos a «montos razonables».
Bélgica se sujeta a imposición toda ventaja anómala que hubiere asegurado a la entidad asociada no residente.
EL PRINCIPIO DE PRECIO DE LIBRE MERCADO
Data de 1963 y el artículo 9 del modelo de OCDE. Se repite luego en todos los convenio modelo.
Se expresa en cuanto a condiciones comerciales entre entidades que difieren de aquellas que hubieran sido acordadas entre entidades independientes de modo que las ganancias que hubiere reportado alguna de ellas, gracias a dichas condiciones no han sido percibidas y por tanto, deben ser incluidas como ganancias de dicha entidad y gravadas como corresponda.
No atiende a la finalidad por la que se pactó el precio de transferencia. Es importante aclarar que los precios de transferencia pueden ser pactados por entidades relacionadas con finalidades diversas, tales como evitar aplicación de reglas de protección de competencia o poder negociar con el gobierno condiciones diversas por su inversión.
Valuaciones
Existen varios métodos para realizar las valuaciones:
1. Tradicionales basados en el valor normal de la operación o «transactional methods»
1.a. Confrontación de precios. Confronta el precio de una transacción entre asociadas comparándola con los precios de una transacción comparable no controlada en circunstancias comprables.
Al encontrar diferencias se estima que la transacción no se realizó en condiciones de libre mercado y debe ser sustituido por el precio de libre mercado.
Hay dos posibilidades de comparación:
1. Confrontación externa, al comparar operaciones entre entidades independientes del grupo.
2. Confrontación interna, al comparar operaciones entre el mismo grupo y otra independiente.
Este es el método principal recomendado por OCDE desde 1995.
Presenta, no obstante, dificultades en su aplicación.
A. Defecto de similitud o identidad del objeto.
B. Defecto de compara olidas del mercado de destino.
C. Diferencia en volúmenes de venta.
D. Diferencia en los términos y condiciones de venta.
E. Diferencia en los bienes inmateriales cedidos junto a los productos.
De allí deriva que se tendrá, en algunos casos, que comparar otros criterios menos directos como márgenes brutos entre entidades controladas y no controladas.
1.b. Método de precio de reventa. Permite establecer si se realizó la transacción en precio de mercado, mediante una adecuada valuación del precio en que la adquirente asociada vende el bien a una entidad independiente.
Esta valuación puede hacerse aun con entidades independientes.
1.c. El método del costo adicionado. Se realiza una reconstrucción del precio de libre competencia que parte del valor de los costos afrontados por el proveedor de la mercadería o de los servicios objeto de una operación con asociadas. Así que los costos se incrementan por un «adecuado» margen de utilidad.
El grado de comparación de las operaciones debe ser evaluado con relación específica a las funciones practicadas por las partes o condiciones de mercado, más que la consistencia objetiva de los bienes o servicios transferidos.
Las dificultades principales están en cuanto a la determinación del adecuado margen de utilidad, pues es muy complicado obtener la cuantificación de los costos y elementos que reflejen el libre mercado.
2. Otros métodos o métodos alternativos que se utilizan cuando no es posible aplicar los anteriores, pero no puede recurrirse a ellos simplemente porque los anteriores presentan dificultades para obtener la data. Se basan en la obtención de la utilidad en vez del precio.
2.a. Método de distribución de la utilidad. Busca restablecer el valor global de la utilidad producida por las empresas asociadas, sobre la base que la misma habría alcanzado si las empresas hubieren actuado en condiciones de independencia.
Se hace mediante la cuantificación de la utilidad que las empresas asociadas produjeron globalmente a través de una transacción y que consecuentemente debe ser distribuida. Se determina dicho valor y se subdivide entre las empresas asociadas conforme el criterio de subdivisión que habría sido aplicado entre empresas independientes involucradas en la transacción. En este método puede ser verificado el precio aun entre sectores distintos, pues se busca la relación de distribución de la utilidad que entidades independientes hubieren buscado.
2.b. Método de margen de utilidad neta. Se basa en el margen de utilidad que una empresa obtiene al realizar operaciones entre asociadas y se compara con el margen que pudo obtener en relaciones con independientes. Requiere, sin embargo, de una amplia base de datos que podría no existir al momento de realizar la operación. También presenta el problema que solo verifica únicamente una entidad y por ello podría atribuir utilidades mayores o menores que están incidirás por los márgenes del grupo.
APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA
Las operaciones que deben ser revisadas se contrastan con operaciones de referencia. Esas operaciones deben ser comparables.
Para determinar la comparabilidad es necesario individualizar algunos factores:
1. Características intrínsecas de los bienes o servicios.
2. Análisis funcional. Se refiere a determinar las funciones que realizan las empresas involucradas en la transacción, pues usualmente la ganancia se retribuye según las funciones realizadas por cada una.
3. Reglas pactadas. Ellas pueden incidir en los precios. Son las modalidades con las que las partes quisieron distribuirse las responsabilidades, riesgos y beneficios.
4. Circunstancias económicas. Hay que considerar las características de los mercados, ya que puede darse que idénticos productos sean comercializados de manera distinta y con precios distintos en diferentes mercados.
5. Estrategias comerciales. Tales como precios por introducción al mercado.
La Administración Tributaria, usualmente, deberá respetar las condiciones contactares pactadas por las partes, pero podrá apartarse de ellas cuando determine que la forma y la sustancia no concuerdan o cuando, a pesar de que concuerdan, son condiciones que nunca se hubieren pactado en condiciones de independencia.
Es también importante determinar si se hará la revisión de transacciones individuales o en conjunto; ya sea porque se refiere a una transacción que forma parte de otras o por estar encadenada con otras.
En ocasiones se presenta que la revisión arroja como resultado una pluralidad de resultados. Ello indica, algunas veces, que deberá realizarse una nueva valuación. Otras veces, la pluralidad de resultados indicará que la transacción está de los parámetros aceptables y por tanto, no debe hacerse el ajuste.
Las Administraciones deben atender a los comportamientos multianuales que pueden ser más ilustrativos que una transacción aislada.
Un factor que puede ser revelador de prácticas de precios de transferencia es el reporte de pérdidas reiteradas, aunque es claro que dichas pérdidas sí pueden ser reales.
Las Administraciones deben tener en cuenta que muchas veces es la intervención estatal en precios lo que ocasiona distorsiones.
Principal atención de colocarse en los precios en aduanas, pues las administraciones de aduanas tienen facultades de establecer precios en aduana, que puede llevar a conclusiones distintas en los ajustes practicados.
CONFLICTOS POR AJUSTES DE PRECIOS
Es evidente que la realización de ajustes por precios afectará directamente a un grupo empresarial y sus cargas tributarias en varias jurisdicciones, ya que se ajusta el precio en un lugar para elevar la imposición en dicho lugar. Los tratados para evitar la doble imposición usualmente buscan que las administraciones tributarias resuelvan de manera amistosa esta circunstancia, a modo de evitar ajustes dispares y doble imposición a la misma renta. Hay varios mecanismos a través de los tratados y la legislación local:
Uno de ellos es el «safe harbour» que son dispensas para la aplicación de ciertas obligaciones o procesos más simples.
El sistema de Acuerdos de Precio Anticipado o APA, que es un acuerdo entre el contribuyente y la administración previo a la realización de las transacciones intragrupo. Con estos acuerdos se autoriza a la empresa la utilización de ciertos parámetros o método para realizar la fijación de sus precios. En estos acuerdos de individualiza:
- Las circunstancias de hecho relativas a las operaciones del grupo;
- El método a utilizar para la determinación del precio de transferencia;
- Los criterios esenciales para la aplicación del acuerdo;
- El plazo de duración del acuerdo.
Debe considerarse que no todos los Estados admiten los acuerdos unilaterales, es decir, aquellos que se celebran únicamente con la administración de uno de los residentes, por lo que deberá tenerse en cuenta la necesidad o no de la participación de la otra u otras administraciones. En Guatemala, los acuerdos, aparentemente, son unilaterales y serán admitidos para los efectos guatemaltecos los acuerdos que se celebren con la Administración Tributaria guatemalteca.
En nuestra nueva legislación, a partir del 1 de enero 2013, conforme al Decreto 10-2012 del Congreso, se regula la materia, poco más o menos, conforme al modelo de OCDE, incorporando quizás, debilidades en cuanto a partes relacionadas y la actual falta de preparación de la Administración para afrontar la aplicación de esta regulación, al no contarse con tratados de cooperación entre administraciones tributarias ni contar con la infraestructura requerida para la aprobación de Acuerdos de Precio Anticipado, por ejemplo.
Esperemos lograr navegar por las turbulentas aguas de la fiscalidad internacional.
Lic. Mario E. Archila M.
Impuestos y Moral 