Aplicación de tributos a plataformas de streaming en Guatemala

La Administración Tributaria de Guatemala ha estado insistiendo, hasta decir que analiza acciones penales en el extranjero, sobre la tributación de las plataformas digitales. Esta insistencia proviene, suponemos, de la existencia de documentos de la OCDE en cuanto a esta materia. 

Si bien OCDE ha logrado algún consenso entre sus miembros y emitido unas recomendaciones, como las que citamos a continuación, Guatemala no es país miembro y, adicionalmente, contamos con un principio de legalidad constitucional muy estricto, lo que hace que la Administración Tributaria esté constreñida a aplicar estrictamente la ley y no los deseos de esos dioses del Olimpo fiscal-estatal. 

De manera resumida, el marco de política tributaria de la OCDE para abordar los desafíos del comercio electrónico en materia de IVA está basado en cuatro pilares fundamentalesy citamos el documento “Kit de Herramientas de IVA Digital para Latinoamérica y el Caribe 

Aspectos destacados y principales recomendaciones” que las resume así:

i. Crear la base jurídica para que las jurisdicciones establezcan y hagan valer su derecho a aplicar IVA al comercio digital internacional, lo que incluye normas aceptadas internacionalmente para determinar el “lugar de imposición” de los servicios en línea y los productos digitales por referencia a la ubicación del cliente. 

ii. Garantizar la recaudación eficaz del IVA sobre las ventas en línea de bienes, servicios y productos digitales por parte de proveedores en línea no residentes mediante un mecanismo electrónico de registro y recaudación simplificados. 

iii. Aumentar la eficacia de la recaudación del IVA por medio de exigir a los operadores de plataformas digitales, las cuales dominan en gran medida el comercio digital mundial, que recauden y paguen el IVA correspondiente a las ventas realizadas a través de sus respectivas plataformas. 

iv. Mejorar el cumplimiento del IVA por parte de proveedores en línea no residentes mediante estrategias modernas basadas en la gestión del riesgo y una robusta cooperación administrativa internacional. 

La ley del IVA guatemalteco establece como operaciones gravadas la prestación de servicios en Guatemala y la venta de bienes situados en Guatemala. Adicionalmente, la ley guatemalteca en materia de comercio electrónico estableció que un servicio “on line” no se entiende prestado en el lugar del receptor del servicio, sino en el lugar habitual de residencia del proveedor del mismo. De tal cuenta, que no es posible pretender vía interpretación de un documento de OCDE darle carácter de “lugar de imposición” a algo distinto de lo que la ley establece. Vale decir que la ley para reconocimiento de las comunicaciones y firmas electrónicas es el cuerpo que regula la totalidad de las transacciones comerciales electrónicas, misma que indica que: 

ARTICULO 29. Ubicación de las partes. 

Para los fines de la presente ley, se presumirá que la sede o el lugar del establecimiento comercial de una parte está en el lugar por ella indicado, salvo que otra parte demuestre que la parte que hizo esa indicación no tiene sede o establecimiento comercial alguno en ese lugar. 

Si una parte no ha indicado la sede o el lugar del establecimiento comercial, y tiene más de un establecimiento comercial, se considerará como tal, para los efectos de la presente Ley, el que tenga la relación más estrecha con el contrato pertinente, habida cuenta de las circunstancias conocidas o previstas por las partes en cualquier momento antes de la celebración del contrato o al concluirse éste. Si una persona física no tiene establecimiento comercial, se tendrá en cuenta su lugar de residencia habitual. 

Un lugar no constituye un establecimiento comercialpor el solo hecho de que sea el lugar: 

a) Donde estén ubicados el equipo y la tecnología que sirven de soporte para el sistema de información utilizado por una de las partes para la formación de un contrato; o, 

b) Donde otras partes puedan obtener acceso a dicho sistema de información. 

El hecho de que una parte haga uso de un nombre de dominio o de una dirección de correo electrónico vinculados a cierto país no crea la presunción de que su establecimiento comercial se encuentra en dicho país. 

Es por ello que el acceso no podrá ser considerado lugar de prestación del servicio, sino que es el lugar de prestación del servicio el que se indica expresamente en los contratos en línea o en la página web.

Para que el IVA sea aplicable a una plataforma de streaming, por ejemplo, se requiere una modificación a la ley del IVA, que sí podrá hacer la acotación que está gravado con IVA el servicio que se recibe en Guatemala a través de una plataforma web. Mientras tanto, el servicio que se recibe en el país por conducto de una plataforma web, ya sea streaming o en vivo, no hace que el servicio se preste en Guatemala, por lo que no hay tributación posible. 

Ahora bien, si la plataforma es la que se utiliza para obtener bienes, por ejemplo una entrega a domicilio, el servicio de entrega a domicilio como tal sí debe tributar en Guatemala, pues está definido como un hecho generador: prestar servicios en el país. Esto no quiere decir que la plataforma sea la obligada a emitir la factura por ese servicio, toda vez que muchas de esas plataformas lo que prestan es un servicio de “facilitación” o “comunicación entre las partes. Es el prestador del servicio de entrega el obligado a emitir dicha factura. 

La misma suerte ocurre con el Impuesto Sobre la Renta, dado que la generación de renta gravada, por nuestro sistema de fuente territorial, exige la obtención de la renta por prestar el servicio en el país, no por prestar el servicio en el extranjero, como sucede ahora con todas las plataformas de streaming o de facilitación. Es, por tanto, erróneo buscar la tributación del IVA o la retención del Impuesto Sobre la Renta en situaciones que no se presta el servicio dentro del territorio nacional y, claramente, el acceso que se tiene a una plataforma desde el país no hace que exista prestación en Guatemala de esos servicios.

Mario Estuardo Archila M.

Socio Consortium Legal

Aplicación de tributos a plataformas de streaming en Guatemala

La Administración Tributaria de Guatemala ha estado insistiendo, hasta decir que analiza acciones penales en el extranjero, sobre la tributación de las plataformas digitales. Esta insistencia proviene, suponemos, de la existencia de documentos de la OCDE en cuanto a esta materia. 

Si bien OCDE ha logrado algún consenso entre sus miembros y emitido unas recomendaciones, como las que citamos a continuación, Guatemala no es país miembro y, adicionalmente, contamos con un principio de legalidad constitucional muy estricto, lo que hace que la Administración Tributaria esté constreñida a aplicar estrictamente la ley y no los deseos de esos dioses del Olimpo fiscal-estatal. 

De manera resumida, el marco de política tributaria de la OCDE para abordar los desafíos del comercio electrónico en materia de IVA está basado en cuatro pilares fundamentalesy citamos el documento “Kit de Herramientas de IVA Digital para Latinoamérica y el Caribe 

Aspectos destacados y principales recomendaciones” que las resume así:

i. Crear la base jurídica para que las jurisdicciones establezcan y hagan valer su derecho a aplicar IVA al comercio digital internacional, lo que incluye normas aceptadas internacionalmente para determinar el “lugar de imposición” de los servicios en línea y los productos digitales por referencia a la ubicación del cliente. 

ii. Garantizar la recaudación eficaz del IVA sobre las ventas en línea de bienes, servicios y productos digitales por parte de proveedores en línea no residentes mediante un mecanismo electrónico de registro y recaudación simplificados. 

iii. Aumentar la eficacia de la recaudación del IVA por medio de exigir a los operadores de plataformas digitales, las cuales dominan en gran medida el comercio digital mundial, que recauden y paguen el IVA correspondiente a las ventas realizadas a través de sus respectivas plataformas. 

iv. Mejorar el cumplimiento del IVA por parte de proveedores en línea no residentes mediante estrategias modernas basadas en la gestión del riesgo y una robusta cooperación administrativa internacional. 

La ley del IVA guatemalteco establece como operaciones gravadas la prestación de servicios en Guatemala y la venta de bienes situados en Guatemala. Adicionalmente, la ley guatemalteca en materia de comercio electrónico estableció que un servicio “on line” no se entiende prestado en el lugar del receptor del servicio, sino en el lugar habitual de residencia del proveedor del mismo. De tal cuenta, que no es posible pretender vía interpretación de un documento de OCDE darle carácter de “lugar de imposición” a algo distinto de lo que la ley establece. Vale decir que la ley para reconocimiento de las comunicaciones y firmas electrónicas es el cuerpo que regula la totalidad de las transacciones comerciales electrónicas, misma que indica que: 

ARTICULO 29. Ubicación de las partes. 

Para los fines de la presente ley, se presumirá que la sede o el lugar del establecimiento comercial de una parte está en el lugar por ella indicado, salvo que otra parte demuestre que la parte que hizo esa indicación no tiene sede o establecimiento comercial alguno en ese lugar. 

Si una parte no ha indicado la sede o el lugar del establecimiento comercial, y tiene más de un establecimiento comercial, se considerará como tal, para los efectos de la presente Ley, el que tenga la relación más estrecha con el contrato pertinente, habida cuenta de las circunstancias conocidas o previstas por las partes en cualquier momento antes de la celebración del contrato o al concluirse éste. Si una persona física no tiene establecimiento comercial, se tendrá en cuenta su lugar de residencia habitual. 

Un lugar no constituye un establecimiento comercialpor el solo hecho de que sea el lugar: 

a) Donde estén ubicados el equipo y la tecnología que sirven de soporte para el sistema de información utilizado por una de las partes para la formación de un contrato; o, 

b) Donde otras partes puedan obtener acceso a dicho sistema de información. 

El hecho de que una parte haga uso de un nombre de dominio o de una dirección de correo electrónico vinculados a cierto país no crea la presunción de que su establecimiento comercial se encuentra en dicho país. 

Es por ello que el acceso no podrá ser considerado lugar de prestación del servicio, sino que es el lugar de prestación del servicio el que se indica expresamente en los contratos en línea o en la página web.

Para que el IVA sea aplicable a una plataforma de streaming, por ejemplo, se requiere una modificación a la ley del IVA, que sí podrá hacer la acotación que está gravado con IVA el servicio que se recibe en Guatemala a través de una plataforma web. Mientras tanto, el servicio que se recibe en el país por conducto de una plataforma web, ya sea streaming o en vivo, no hace que el servicio se preste en Guatemala, por lo que no hay tributación posible. 

Ahora bien, si la plataforma es la que se utiliza para obtener bienes, por ejemplo una entrega a domicilio, el servicio de entrega a domicilio como tal sí debe tributar en Guatemala, pues está definido como un hecho generador: prestar servicios en el país. Esto no quiere decir que la plataforma sea la obligada a emitir la factura por ese servicio, toda vez que muchas de esas plataformas lo que prestan es un servicio de “facilitación” o “comunicación entre las partes. Es el prestador del servicio de entrega el obligado a emitir dicha factura. 

La misma suerte ocurre con el Impuesto Sobre la Renta, dado que la generación de renta gravada, por nuestro sistema de fuente territorial, exige la obtención de la renta por prestar el servicio en el país, no por prestar el servicio en el extranjero, como sucede ahora con todas las plataformas de streaming o de facilitación. Es, por tanto, erróneo buscar la tributación del IVA o la retención del Impuesto Sobre la Renta en situaciones que no se presta el servicio dentro del territorio nacional y, claramente, el acceso que se tiene a una plataforma desde el país no hace que exista prestación en Guatemala de esos servicios.

Mario Estuardo Archila M.

Socio Consortium Legal

La democracia no es garantía

Estamos en un nuevo proceso electoral. Para muchos es la esperanza del cambio que podría venir. Para otros, un juego en el que siempre se pierde, precisamente, la esperanza. Y para los otros, los candidatos, es el camino a la riqueza y el poder.

La democracia no es garantía de nada. Es más, la democracia mal entendida es el camino seguro a la pérdida de derechos, a la tiranía, la opresión y la desesperación.

Cuando se piensa que la democracia es un sistema para tomar decisiones, pues “la mayoría” es sabia, estamos abriendo la puerta para dejar que quiten nuestros derechos -los verdaderos- y se convierta en un concurso de popularidad de ideas, no un sistema para cambio de gobernantes.

La democracia es y debería siempre ser, únicamente, un sistema de cambio pacífico de gobernantes. Esos gobernantes, luego, quedar constreñidos a un sistema limitado de gobierno.

Esos límites deben ser de estructura y funciones. La constitución debe limitar las funciones a unas pocas, limitar esas funciones de manera, además, que no puedan entorpecer la vida de los ciudadanos. Esto es su vida personal -amor, familia, pareja, vida sexual, religión- como tampoco su vida pública -emprendimientos, contratos, actividades de beneficencia.

Y la estructura del poder debe permitir un control cruzado del ejercicio de las funciones entregadas. Dentro de esa estructura debe existir la posibilidad de revocar el mandato, así como el efectivo control social de las instituciones gubernamentales.

De tal cuenta, un sistema que privilegia la democracia sobre la limitación en el ejercicio de las funciones públicas, está condenado a generar cada vez menos derechos y más descontento.

Mario E. Archila M.

Impactos posibles por nuevos proyectos gubernamentales

El gobierno ha lanzado un proyecto en el aeropuerto de Escuintla, que incluye la creación de un área económica especial para atraer inversiones.

El viceministro de Edificios Estatales y Obras Públicas, Javier Maldonado, comentó a la prensa el año pasado»Vamos a estar centralizando [ahí] todos los vuelos de cargo que ya no van a estar bajando en el aeropuerto internacional La Aurora. … Va a ser un eje fundamental de competitividad debido a que se van a generar polos de desarrollo en las zonas francas”.

De acuerdo a la noticia a la que tuvimos acceso, la Asociación Internacional de Transporte Aéreo (IATA) criticó el proyecto y pidió al gobierno que cambie sus planes y considere ofrecer servicios de pasajeros, pues considera que “Separar las operaciones de pasajeros de las de carga —principalmente ante una severa contracción económica debido a la pandemia que se espera que tome de tres a cuatro años en recuperarse— tendría importantes repercusiones logísticas que reducirían la eficiencia y competitividad del sector en el país”, según declaraciones del vicepresidente de IATA para las Américas, Peter Cerda, a la revista Estrategia & Negocios en 2021.

Adicionalmente, el CIV también tiene en curso una licitación por obras de alcantarillado y electricidad, entre otras, en el área del aeropuerto, con la posibilidad de participar presentando las ofertas en los procesos de licitación antes del 22 de diciembre. Los detalles los encuentra en el sitio Guatecompras con el número de identificación 18509118.

Desde la perspectiva del comercio internacional y aduanero, esta noticia preocupa en cuanto a sus impactos en los costos logísticos y manejo de carga. Si la carga aérea llegará únicamente al aeropuerto de Escuintla, será previsible un incremento en los costos logísticos y los tiempos de despacho, considerando que la Ciudad de Guatemala concentra muchísimo el destino final de las cargas, pero resulta muy complicado el ingreso de camiones. Debemos considerar que hay muchísima carga aérea que manejan empresas de courier, por lo que esa logística podrá verse complicada. El ingreso a la ciudad tendrá esa carga nueva, adicionalmente a los puertos marítimos del sur (Quetzal y TCQ).

De la misma manera, los vuelos de pasajeros con carga podrían no estar siendo considerados por el gobierno, lo que habrá que esperar qué disposiciones harán públicas.

Desde el cumplimiento aduanal, entenderíamos que la aduana express aérea sería trasladada a dicho aeropuerto, con lo que los agentes aduanales y gestores deberán trasladarse también a la localidad para poder cumplir con los requerimientos y procedimientos aduanales.

Ya veremos qué terminará sucediendo con este cambio que se quiere hacer, toda vez que no es inmediato. Evidentemente, sería mucho más provechoso para el país que se habilitaran más aeropuertos como aduanas internacionales de carga, ya que la logística se vería beneficiada. Imaginen poder enviar carga por aire a distintos puntos del país, hacer en la cercanía del destinatario el trámite de desaduanaje, sin tener que concentrar todo en un sólo punto. Obviamente, imagino, el volumen de carga aérea no es tal que exista carga para Huehuetenango que permita que un 737 aterrice allá o en San Benito o Quetzaltenango; pero eso deberá ir cambiando. Limitar a un único aeropuerto toda la carga, no lo veo como la mejor estrategia.

Mario E. Archila

Legislación de competencia

Dado que la ley de competencia amenaza con ser aprobada, hablemos de algunas cosas.

Legislación de competencia, Guatemala, ya tiene. Y es suficiente. Lo que no está bien, actualmente, es la parte procesal.

Lo que se denominan “fallas de mercado” son usualmente fallas de información o bien distorsiones legales.

Las distorsiones legales más comunes son:

  1. Licencias,
  2. Registros,
  3. Cuotas,
  4. Requerimientos legales para hacer negocios
  5. Regímenes impositivos diferenciados
  6. Limitaciones para acceso a financiamiento; como criterios de seguridad bancaria
  7. Prohibiciones de hacer alguna forma de negocio.
  8. Obligaciones de características específicas.

Esas son barreras que solo se pueden imponer por medio de ley; por lo que muchas veces el tema de “competencia” es una ley que sesga el mercado. Es decir, no hay mercado libre.

Día de muertos

Se viene el famoso día de muertos y de todos los santos. Para muchos, es más famoso Halloween o el fiambre. La verdad es que lo que cada cual sienta como importante de la fecha es personal. Eso sí, me dio por reflexionar sobre eso que es lo inevitable: moriremos. 

Todos y cada uno de nosotros morirá. Unos antes, otros después, pero todos. La vida es un paso efímero dentro del camino al más allá; cualquiera que sea la idea que tengamos de él. 

Desde la iluminación de la muerte, los días cobran otro significado. La juventud, algunas veces, nos da la ilusión de que el momento de fallecer está lejano en el tiempo. Cercanamente pasamos por una muerte prematura. Nadie tiene la vida comprada. 

Los estoicos proponían recordar siempre que la muerte llegará. No para lamentarse o dejarse morir, sino para dar perspectiva a lo que tenemos en el hoy. Agradecer lo bueno y estar presente en el hoy y ahora. 

Sacarle el máximo a cada instante, viviendo intensamente, manifestando nuestros valores en cada acto. Siendo conscientes de nuestra efímera existencia, pero convencidos que podemos construir una vida de esas que vale la pena vivir, como decía nuestro querido Diego. 

En estas fechas, de mi parte, entro en momentos de análisis sobre qué merece mi tiempo, mi atención, mis pensamientos y mis emociones. 

Feliz asueto.

Mario E. Archila

Las sanciones tributarias

En materia tributaria se tiene la costumbre de aplicar una sanción por “default”. De manera fría y objetiva. Sin embargo esa postura debe ser rechazada, toda vez que hay elementos externos que harían inaplicable la norma sancionadora, si efectivamente se entiende que estamos en un sistema de Derecho.

Una de las razones principales para no aplicar una sanción a un contribuyente es cuando el mismo actúa siguiendo una declaración de la propia autoridad tributaria. En este caso, no es que actúa respecto a una consulta vinculante sino que actúa porque un empleado o funcionario de la administración tributaria le indicó que era posible hacer algo o bien que el criterio de la administración era en ese sentido. Nuestra legislación, el Código Tributario y el CAUCA y RECAUCA, por ejemplo, trasladan la responsabilidad de las infracciones a los empleados y funcionarios que actuaron dentro de sus funciones y causan esos incumplimientos. Sin embargo hemos visto poco su aplicación.

Un segundo caso -del mismo grupo que el anterior- será aquél en que se emite un “criterio institucional”, pero luego, es modificado. El “nuevo” criterio podrá aplicarse para las determinaciones de la obligación y en auditorías fiscales, sin embargo no debe ser sancionable el contribuyente que actúa respecto al criterio anterior en los períodos que estuvo vigente. El sancionado deberá, en todo caso, ser el funcionario que autorizó y publicó dicho criterio.

Una tercera situación que no debería implicar sanción para el contribuyente es cuando actúa siguiente precedentes judiciales. Entiéndase una o varias sentencias, aunque las mismas no formen doctrina legal. Esta actuación siguiendo dichos precedentes debería impedir la aplicación de una sanción, principalmente porque los mismos deberían de ser obligatorios para la Administración Tributaria -art 98 del Código Tributario- y porque implica que no hay ánimo alguno de actuar incorrectamente, sino, al contrario, de cumplir con la interpretación que los tribunales de justicia han dado a las normas implicadas.

Es así que en materia sancionadora, debería de estarse en una postura menos objetiva respecto a la aplicación de la sanción, para analizar el contexto subjetivo y determinar si hay una verdadera participación del contribuyente en el acto que merezca ser sancionado.

Mario E. Archila

Comentarios a sentencia CC sobre 10 proveedores y entrega de documentos

Hablo de la sentencia que dictó la Corte de Constitucionalidad respecto a los 10 proveedores del IVA en los formularios de determinación de esa obligación. También trato el tema de presentación de documentos, la legislación que lo rige y aquellas prácticas viciosas en toda la administración pública.

Para leer los comentarios a la sentencia: https://impuestosychocolate.com/2022/07/17/analisis-de-la-sentencia-de-la-cc-sobre-10-proveedores/

Análisis de la sentencia de la CC sobre 10 proveedores

Análisis  de la Sentencia de la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida contra el apartado denominado “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6” contenido en el formulario SAT-2237 “IVA General – Impuesto al Valor Agregado. Régimen General. Contribuyentes que realizan operaciones locales, de exportación y/o transferencia. Declaración jurada y pago mensual” de la Superintendencia de Administración Tributaria, expediente 2503-2021. 

Importante noticia del 2021 fue la suspensión provisional del apartado de los “10 proveedores” que se había colocado en el formulario de declaración del Impuesto al Valor Agregado, IVA. Lo que se había visto como una muy buena noticia fue revertido cuando se dictó la sentencia de la inconstitucionalidad. La sentencia declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad planteada. 

Impugnaciones: 

  1. Violación del artículo 135 literal d) de la Constitución Política de la República

Se impugnó desde varias perspectivas. Una era la violación del artículo 135 de la Constitución, literal d), que contiene el deber de contribuir. Para ello, entre otros, se argumentó que: 

  1. “es constitucionalmente inaceptable que la Administración Tributaria desnaturalice el formulario de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, al convertirlo en un “requerimiento de información”, y que la falta de entrega de esta traiga como consecuencia que el contribuyente no declare y pague el impuesto referido”
  2. “La autoridad recaudadora requiere en la declaración y pago del impuesto multicitado, información que no es imprescindible, por lo tanto, obstaculiza de forma injustificada y arbitraria el ejercicio del derecho cívico de contribuir a los gastos públicos, constituyendo grave vulneración al deber y derecho que tienen todos los ciudadanos guatemaltecos a pagar impuestos”. 

El punto central de este argumento radicaba en el hecho que la información que se solicita no es indispensable para la determinación de la obligación tributaria, por lo que solicitarla en el formulario de declaración de pago resultaba un obstáculo a dicho deber de contribuir, sin que existe norma alguna que faculte a la Administración Tributaria a exigir requisitos adicionales a los elementos que la ley contiene para dicha determinación. 

  1. Argumentos de la Corte de Constitucionalidad

La Corte de Constitucionalidad desechó los argumentos que fundamentaron la acción de inconstitucionalidad, indicando que SAT “… no limita el deber de contribución a los gastos públicos como un deber y derecho cívico de los guatemaltecos ni condiciona el pago del Impuesto al Valor Agregado, porque no impide que el responsable y obligado cumpla con tal deber de contribución, sino que únicamente ejerce un control para la depuración de sus deberes tributarios, aclarando que tal y como se observa en los artículos citados, la Administración Tributaria puede requerir a los sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado, que proporcionen elementos -datos y detalles- que constituyen la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria en la presentación del formulario de mérito, lo cual no contraviene su potestad de requerir información a personas individuales o jurídicas cuando se encuentra en el ejercicio de su facultad fiscalizadora, regulada en los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” del Código Tributario, que es una cuestión que se suscita durante su labor de fiscalización y auditoría.”

Comentamos dicho argumento: 

La Corte de Constitucionalidad comete algunos errores conceptuales en sus afirmaciones, alejándose de las instituciones jurídicas propias del Derecho Tributario. El primer punto es la obligación tributaria nace con el acaecimiento del hecho generador y se determina, conforme nuestra legislación, partiendo de los elementos que la ley establece para ello. En el IVA, el proceso de determinación de la obligación tributaria implica -véase el artículo 103 del Código Tributario para el concepto legal de determinación- la sumatoria de la totalidad de las ventas y restarle la totalidad de las compras. En otras palabras, el detalle de quiénes son los proveedores no es parte del procedimiento de determinación de la obligación tributaria. Tomar la totalidad de los proveedores, sumar todas las compras realizadas a ellos, por cada uno, para luego ordenarlos y determinar cuáles son los diez principales, no forma parte de ese procedimiento de determinación. 

Veamos que en el Capítulo IX de la ley del IVA, denominado “DE LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA”, el artículo 19 establece: “ARTICULO 19. Del impuesto a pagar. La suma neta que el contribuyente debe enterar al fisco en cada período impositivo, es la diferencia entre el total de débitos y el total de créditos fiscales generados.” (Resaltado es agregado). 

Es clara la norma en cuanto a qué elementos son necesarios para la determinación de la obligación. La Corte de Constitucionalidad, por lo tanto, emite su sentencia sin analizar el procedimiento de determinación de la obligación tributaria. Es más, confunde luego el procedimiento de determinación con el de fiscalización, haciendo a un lado el hecho que el artículo 103 del Código Tributario claramente define tres procedimientos “conforme a ley” para esas determinaciones: 

  1. Por el contribuyente o autodeterminación; 
    1. Por la Administración Tributaria, determinación de oficio; 
    1. Por ambos coordinadamente. 

El IVA es un impuesto en el que la ley define un procedimiento de autodeterminación. Esto implica que, por ley, la Administración Tributaria tiene vedado participar en tal determinación. Sus funciones son de verificación. 

El procedimiento de verificación es un procedimiento “a posteriori”, es decir, un procedimiento que se inicia luego de la presentación de las declaraciones, tal como lo define el artículo 146 del Código Tributario: “ARTICULO 146. VERIFICACION Y AUDIENCIAS. La Administración Tributaria verificará las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos; si procediere, formulará los ajustes que correspondan, precisará los fundamentos de hecho y de derecho, y notificará al contribuyente o al responsable.

Al notificar al contribuyente o al responsable, si se formulan ajustes, se le dará audiencia por treinta (30) días hábiles improrrogables, a efecto que presente descargos y ofrezca los medios de prueba que justifiquen su oposición y defensa. Si al evacuar la audiencia se solicitare apertura a prueba, se estará a lo dispuesto en el artículo 143 de este Código. El período de prueba se tendrá por otorgado, sin más trámite, resolución ni notificación, que la solicitud, y los treinta (30) días improrrogables correrán a partir del sexto (6o.) día hábil posterior al del día del vencimiento del plazo conferido para evacuar la audiencia. …”

Es claro que la determinación sucede por medio de la presentación de la declaración, que no es más que el llenado y presentación del formulario de pago del impuesto. Los poderes de verificación “nacen” con posterioridad a la presentación de dicha declaración, por lo que no es dable alegar que pueden ser ejercidas dichas facultades de manera simultánea. Si bien, por tanto, la Administración Tributaria goza de facultades de fiscalización, no son facultades que se activan en el acto de la determinación cuando es mandado por la ley que la realice el contribuyente. Una vez determinado el impuesto por el contribuyente y presentadas las declaraciones, entonces se activan dichas facultades de fiscalización. Recordemos que fiscalizar es:

      1. tr. Hacer el oficio de fiscal.

2. tr. Criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien.

Evidente, por tanto, que primero hay que tener los actos -las acciones- para poder criticarlas o juzgarlas. Es correcto lo que afirma la Corte de Constitucionalidad en cuanto a que “… en los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” del Código Tributario, que es una cuestión que se suscita durante su labor de fiscalización y auditoría”, por lo que cae de su propio peso que no pueden ser ejercidas mientras la determinación no ha ocurrido. Y al haberse definido de manera excluyente, por la ley, que la determinación la hace el contribuyente y no la Administración Tributaria, vedado tiene ésta entrometerse en dicho acto. 

Los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” son, precisamente, las normas que en conjunto con el artículo 100 del Código Tributario permiten a la Administración Tributaria recabar información para realizar sus labores de fiscalización y verificación. Claro está que la fiscalización y verificación ocurren con posterioridad a la determinación de la obligación, nunca de manera simultánea o, es más, previa. (Artículo 100: ARTICULO 100. ELEMENTOS DE LA FISCALIZACION. La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para el efecto tomará como base entre otros: 

1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del contribuyente, y requerir y obtener de éste toda la información necesaria, incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situación tributaria. 

2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten. 

3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y éste está obligado a presentar las copias, fotocopias, copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital.) 

  • Violación del artículo 152 de la Constitución Política de la República

Esta norma constitucional establece el principio de legalidad en el ejercicio de la función pública, es decir, el principio que permite a los funcionarios hacer únicamente lo expresamente permitido por la ley. 

El argumento de la acción se centró en los siguientes puntos, entre otros: 

  1. “…el requerimiento de información del contribuyente debe hacerse a través de los medios destinados exclusivamente para ese fin, debiendo ser específicos, autónomos, distintos e independientes al formulario de declaración y pago de los impuestos”
  2. “…se desnaturaliza el acto de fiscalización al incluirlo dentro de un formulario de declaración y pago de impuesto”
  3. “el precepto impugnado no facilita el cumplimiento de la obligación de declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado…”
  4. “el artículo 98, numerales 2 y 3, del Código Tributario, regula el requerimiento de declaración y pago, como un acto administrativo tributario distinto, independiente y autónomo de los otros actos de fiscalización que lleva a cabo la Administración Tributaria”
  5. “conforme el artículo 3, literales h) y u), de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, tal autoridad debe establecer y operar mecanismos e instrumentos tecnológicos, medios, procedimientos y sistemas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual se incumple mediante el precepto impugnado, ya que obstaculiza injustificadamente al requerir de forma obligatoria la entrega de información sobre el detalle de los proveedores locales de los obligados”. 
    1. Argumentos de la Corte de Constitucionalidad

La Corte de Constitucionalidad desechó los argumentos que fundamentaron la acción de inconstitucionalidad, indicando que SAT “… la Superintendencia de Administración Tributaria es el ente que ejerce la administración del régimen tributario mediante la aplicación de la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de los tributos. Dentro de tales facultades están las de establecer los procedimientos para el pago de los impuestos, los cuales tienen carácter obligatorio, puesto que sirven para el sostenimiento del Estado para que pueda cumplir con sus fines.

Por lo tanto… requerir en el apartado reprochado el “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6”, no vulnera el principio de legalidad en el ejercicio del poder público, ya que este fue autorizado por la autoridad tributaria conforme las facultades que el Código Tributario, la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y su Reglamento regulan.”

Citan más adelante que “…si bien, existen otros métodos para recabar información respecto a terceros o información financiera en poder de terceros, estos son aplicables cuando la referida Superintendencia actúa en su labor de fiscalización y auditoría, la cual es distinta a su labor inicial de depuración de montos y detalles sobre las obligaciones fiscales de los sujetos pasivos, que lleva a cabo mediante la autorización, análisis y presentación de los formularios correspondientes.” 

Agrega que “…los contribuyentes están obligados conforme los artículos 112 y 112 “A” del Código Tributario, -entre otras responsabilidades- a proporcionar a la Administración Tributaria información que requiera frente a actos, contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros y a revisar los registros informáticos que contengan información relacionada con la realización de hechos generadores de tributos o al registro de sus operaciones contables o tributarias.”

Con lo que concluye diciendo: “…se puede establecer que la información requerida, lo que pretende es tener elementos de los contribuyentes para determinar la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria, aspecto que constituye una atribución del ente fiscal, regulada en el artículo 98 del Código Tributario, por lo que limitar tal requerimiento, constituiría restringir las facultades que la ley le otorga a la Administración Tributaria y las obligaciones de los sujetos pasivos y responsables.”

Nuestro comentario

De nuevo la fundamentación se base en confusiones de conceptos. Analizamos algunas de las afirmaciones en detalle para poder establecer las confusiones que comete la Corte de Constitucionalidad en sus razonamientos. 

En primer término, la afirmación “el “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6”, no vulnera el principio de legalidad en el ejercicio del poder público, ya que este fue autorizado por la autoridad tributaria conforme las facultades que el Código Tributario, la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y su Reglamento regulan” es parcialmente falso. La Administración Tributaria está autorizada para realizar los formularios de declaración y pago de los tributos, no obstante, estos formularios no pueden contener obligaciones distintas a las que la ley respectiva establece como elementos de la determinación de la obligación tributaria, tema que tratamos en el apartado anterior. Para la admisión de la acción de inconstitucionalidad contra el formulario de declaración y pago del IVA, la Corte de Constitucionalidad expresó en fallos de amparo anteriores, que el mismo era una disposición de carácter general, por lo que no podía atacarse por vía del amparo. De esa cuenta, le da un carácter de norma legal, aunque el artículo 239 de la Constitución Política inhibe a las normas de jerarquía inferior a la ley a modificar las bases de recaudación y crear obligaciones tributarias fuera de la ley. Es más, el artículo 2 del Código Tributario claramente indica que las fuentes del derecho tributario son, en orden jerárquico, la Constitución, las leyes y los acuerdos gubernativos, sin que pueda dársele calidad de fuente de derecho a las disposiciones emanadas por la Administración Tributaria, mucho menos a los formularios de pago. Es así como el fallo adolece de fundamentación correcta en esta apreciación. 

Al afirmar que “…si bien, existen otros métodos para recabar información respecto a terceros o información financiera en poder de terceros, estos son aplicables cuando la referida Superintendencia actúa en su labor de fiscalización y auditoría, la cual es distinta a su labor inicial de depuración de montos y detalles sobre las obligaciones fiscales de los sujetos pasivos, que lleva a cabo mediante la autorización, análisis y presentación de los formularios correspondientes”, vemos, de nuevo que la Corte de Constitucionalidad confunde el rol de la Administración Tributaria en la determinación de las obligaciones tributarias. Cuando la ley, como se expuso párrafos arriba, indica que la determinación es un acto que, conforme la ley, hace el contribuyente o la Administración Tributaria, implica, por definición legal, que, al ser un impuesto determinado por el contribuyente, el ámbito de la Administración Tributaria está reservado a la verificación que el cumplimiento haya sido correcto, no así a intervenir en la determinación misma. Distinto sería que hubiere, conforme el artículo 30 del Código Tributario, establecido la Administración Tributaria que los contribuyentes del IVA deberán informar dentro del mes siguiente de presentada su declaración mensual, cuáles son los 10 proveedores principales del mes declarado, ya que esa facultad sí está expresamente establecida. 

La referencia a los artículos 112 y 112 “A” debemos analizarlos transcribiendo los párrafos respectivos: 

  1. Del 112, el numeral 7: “7. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que le requiera referente a actos, contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros, generadores de tributos, siempre que no se viole la garantía de confidencialidad establecida en la Constitución Política de la República y las leyes especiales, el secreto profesional, y lo dispuesto en este Código.” 
  2. Del 112 “A”, el numeral 5: “5. Permitir a la Administración Tributaria revisar los registros informáticos que contengan información relacionada con la realización de hechos generadores de tributos o al registro de sus operaciones contables y tributarias, ya sea en línea, o a determinado período de tiempo que establezca la Administración Tributaria, ello para fines exclusivos vinculados a la debida fiscalización tributaria; para el efecto, la Administración Tributaria deberá formular el requerimiento pertinente.” 

El 112 numeral 7 es la contrapartida del procedimiento contenido en el artículo 30 y siguientes. Es difícil imaginar que se pretenda que esa obligación esté fuera de un marco procedimental, por lo que no podríamos o no deberíamos leerlo de manera aislada para luego aplicarlo en momentos distintos al ejercicio de las facultades de verificación y auditoría. 

El numeral 5 del 112 “A”, a su vez, también es una norma dirigida a las facultades de verificación y auditoría, de manera expresa, cuando dice “para fines exclusivos vinculados a la debida fiscalización tributaria”, por lo que es prácticamente innegable la falta de coherencia en el argumento al traspolar una facultad de fiscalización al momento de la determinación de la obligación. 

El último argumento manifestado por la Corte de Constitucionalidad, expresado de la forma siguiente: “…se puede establecer que la información requerida, lo que pretende es tener elementos de los contribuyentes para determinar la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria, aspecto que constituye una atribución del ente fiscal, regulada en el artículo 98 del Código Tributario, por lo que limitar tal requerimiento, constituiría restringir las facultades que la ley le otorga a la Administración Tributaria y las obligaciones de los sujetos pasivos y responsables”, al no indicar cuáles numerales de dicho artículo lo expresan, citamos los que se refieren a facultades de fiscalización, que nos llevan a establecer que ninguna de esas facultades permite solicitar información durante el acto de determinación: 

“La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias. Para los efectos de este Código se entenderá por Administración Tributaria a la Superintendencia de Administración Tributaria u otra dependencia o entidad del Estado a la que por ley se le asignen funciones de administración, recaudación, control y fiscalización de tributos. En el ejercicio de sus funciones la Administración Tributaria actuará conforme a las normas de este Código, las de su Ley Orgánica, y las leyes específicas de cada impuesto y las de sus reglamentos respectivos, en cuanto a la aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los tributos. 

Para tales efectos podrá: 

1. Requerir informe de cualquier persona individual o jurídica, esté o no inscrita como contribuyente o responsable y en su caso, declare los tributos que de acuerdo con las leyes le corresponda. Exigirá que liquiden y paguen los tributos, intereses, recargos y multas que procedan. 

Asimismo exigirá a los contribuyentes responsables, que proporcionen los elementos que constituyen la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria

2. Requerir el pago y recaudar de los contribuyentes y responsables, el tributo adeudado, sus intereses y si corresponde, los recargos y multas. La Administración Tributaria autorizará los formularios, y también otros medios distintos al papel, que se utilicen para facilitar el cumplimiento de las obligaciones

3. Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código. 

13. Revisar los libros, documentos y archivos de los contribuyentes y agentes de retención o de percepción, que se relacionen con la determinación y el pago de las obligaciones tributarias, incluyendo el sistema informático que utilice el contribuyente para registrar sus operaciones contables y tributarias. Para tales efectos podrá requerir, en cada caso, información o documentación relacionada con el equipamiento informático, incluyendo la de programas fuente, diseño y programas utilizados, así como la relacionada con los instrumentos materiales que permitan accesar la información vinculada con los registros contables. Asimismo, podrá requerir la producción de listados e integraciones y la realización de pruebas.” 

De la norma citada en los pasajes resaltados se puede apreciar que el requerimiento de información no se refiere a la determinación de las obligaciones tributarias. El requerimiento de información a que se refiere el numeral 1, aplica a contribuyentes inscritos y no inscritos y empalma con el procedimiento de los artículos 30 y siguientes. Luego indica que podrá requerir que declare los tributos que le correspondan de acuerdo con la ley. En la ley del IVA, como ya hemos indicado, la base imponible se calcula restando a la totalidad de débitos del mes la totalidad de los créditos fiscales. En ningún momento la base imponible se sujeta a presentar un listado de proveedores, sino que se limita a la totalidad de débitos y créditos. 

Dicho lo anterior, lo que debe exigir la Administración Tributaria es que se proporcionen los elementos que constituyen la base imponible. El listado de proveedores no es base imponible, ya que la misma está definida en el artículo 19 de la ley del IVA: la totalidad de débitos y la totalidad de créditos. 

En el numeral 2, por su parte permite que la Administración Tributaria autorice los formularios que se utilicen “…para facilitar el cumplimiento de obligaciones…”. Al agregar las casillas controvertidas, se adicionan pasos que la ley no contempla y que no facilitan el cumplimiento de las obligaciones. Esto es lógico si para el hecho de establecer la base imponible se debe sumar la totalidad de los créditos y la totalidad de los débitos, para obtener el listado de los diez mayores proveedores del contribuyente se debe ordenar por proveedor el listado de facturas de compras, sumar por proveedor y comparar. Evidente, por tanto, que el procedimiento no hace más fácil el cumplimiento de la obligación, sino todo lo contrario. 

  • Conclusión

Encontramos poco sustento legal a la sentencia de la Corte de Constitucionalidad. A la vez, el razonamiento esgrimido en la sentencia adolece de vicios respecto a las instituciones que cita el Tribunal y los momentos en los que cada una de las facultades legales de la Administración Tributaria cobran vida frente a los contribuyentes. 


[1] ARTICULO 100. ELEMENTOS DE LA FISCALIZACION.

La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para el efecto tomará como base entre otros: 

1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del contribuyente, y requerir y obtener de éste toda la información necesaria, incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situación tributaria. 

2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten. 

3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y éste está obligado a presentar las copias, fotocopias, copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital.