Las sanciones tributarias

En materia tributaria se tiene la costumbre de aplicar una sanción por “default”. De manera fría y objetiva. Sin embargo esa postura debe ser rechazada, toda vez que hay elementos externos que harían inaplicable la norma sancionadora, si efectivamente se entiende que estamos en un sistema de Derecho.

Una de las razones principales para no aplicar una sanción a un contribuyente es cuando el mismo actúa siguiendo una declaración de la propia autoridad tributaria. En este caso, no es que actúa respecto a una consulta vinculante sino que actúa porque un empleado o funcionario de la administración tributaria le indicó que era posible hacer algo o bien que el criterio de la administración era en ese sentido. Nuestra legislación, el Código Tributario y el CAUCA y RECAUCA, por ejemplo, trasladan la responsabilidad de las infracciones a los empleados y funcionarios que actuaron dentro de sus funciones y causan esos incumplimientos. Sin embargo hemos visto poco su aplicación.

Un segundo caso -del mismo grupo que el anterior- será aquél en que se emite un “criterio institucional”, pero luego, es modificado. El “nuevo” criterio podrá aplicarse para las determinaciones de la obligación y en auditorías fiscales, sin embargo no debe ser sancionable el contribuyente que actúa respecto al criterio anterior en los períodos que estuvo vigente. El sancionado deberá, en todo caso, ser el funcionario que autorizó y publicó dicho criterio.

Una tercera situación que no debería implicar sanción para el contribuyente es cuando actúa siguiente precedentes judiciales. Entiéndase una o varias sentencias, aunque las mismas no formen doctrina legal. Esta actuación siguiendo dichos precedentes debería impedir la aplicación de una sanción, principalmente porque los mismos deberían de ser obligatorios para la Administración Tributaria -art 98 del Código Tributario- y porque implica que no hay ánimo alguno de actuar incorrectamente, sino, al contrario, de cumplir con la interpretación que los tribunales de justicia han dado a las normas implicadas.

Es así que en materia sancionadora, debería de estarse en una postura menos objetiva respecto a la aplicación de la sanción, para analizar el contexto subjetivo y determinar si hay una verdadera participación del contribuyente en el acto que merezca ser sancionado.

Mario E. Archila

Comentarios a sentencia CC sobre 10 proveedores y entrega de documentos

Hablo de la sentencia que dictó la Corte de Constitucionalidad respecto a los 10 proveedores del IVA en los formularios de determinación de esa obligación. También trato el tema de presentación de documentos, la legislación que lo rige y aquellas prácticas viciosas en toda la administración pública.

Para leer los comentarios a la sentencia: https://impuestosychocolate.com/2022/07/17/analisis-de-la-sentencia-de-la-cc-sobre-10-proveedores/

Análisis de la sentencia de la CC sobre 10 proveedores

Análisis  de la Sentencia de la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida contra el apartado denominado “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6” contenido en el formulario SAT-2237 “IVA General – Impuesto al Valor Agregado. Régimen General. Contribuyentes que realizan operaciones locales, de exportación y/o transferencia. Declaración jurada y pago mensual” de la Superintendencia de Administración Tributaria, expediente 2503-2021. 

Importante noticia del 2021 fue la suspensión provisional del apartado de los “10 proveedores” que se había colocado en el formulario de declaración del Impuesto al Valor Agregado, IVA. Lo que se había visto como una muy buena noticia fue revertido cuando se dictó la sentencia de la inconstitucionalidad. La sentencia declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad planteada. 

Impugnaciones: 

  1. Violación del artículo 135 literal d) de la Constitución Política de la República

Se impugnó desde varias perspectivas. Una era la violación del artículo 135 de la Constitución, literal d), que contiene el deber de contribuir. Para ello, entre otros, se argumentó que: 

  1. “es constitucionalmente inaceptable que la Administración Tributaria desnaturalice el formulario de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, al convertirlo en un “requerimiento de información”, y que la falta de entrega de esta traiga como consecuencia que el contribuyente no declare y pague el impuesto referido”
  2. “La autoridad recaudadora requiere en la declaración y pago del impuesto multicitado, información que no es imprescindible, por lo tanto, obstaculiza de forma injustificada y arbitraria el ejercicio del derecho cívico de contribuir a los gastos públicos, constituyendo grave vulneración al deber y derecho que tienen todos los ciudadanos guatemaltecos a pagar impuestos”. 

El punto central de este argumento radicaba en el hecho que la información que se solicita no es indispensable para la determinación de la obligación tributaria, por lo que solicitarla en el formulario de declaración de pago resultaba un obstáculo a dicho deber de contribuir, sin que existe norma alguna que faculte a la Administración Tributaria a exigir requisitos adicionales a los elementos que la ley contiene para dicha determinación. 

  1. Argumentos de la Corte de Constitucionalidad

La Corte de Constitucionalidad desechó los argumentos que fundamentaron la acción de inconstitucionalidad, indicando que SAT “… no limita el deber de contribución a los gastos públicos como un deber y derecho cívico de los guatemaltecos ni condiciona el pago del Impuesto al Valor Agregado, porque no impide que el responsable y obligado cumpla con tal deber de contribución, sino que únicamente ejerce un control para la depuración de sus deberes tributarios, aclarando que tal y como se observa en los artículos citados, la Administración Tributaria puede requerir a los sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado, que proporcionen elementos -datos y detalles- que constituyen la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria en la presentación del formulario de mérito, lo cual no contraviene su potestad de requerir información a personas individuales o jurídicas cuando se encuentra en el ejercicio de su facultad fiscalizadora, regulada en los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” del Código Tributario, que es una cuestión que se suscita durante su labor de fiscalización y auditoría.”

Comentamos dicho argumento: 

La Corte de Constitucionalidad comete algunos errores conceptuales en sus afirmaciones, alejándose de las instituciones jurídicas propias del Derecho Tributario. El primer punto es la obligación tributaria nace con el acaecimiento del hecho generador y se determina, conforme nuestra legislación, partiendo de los elementos que la ley establece para ello. En el IVA, el proceso de determinación de la obligación tributaria implica -véase el artículo 103 del Código Tributario para el concepto legal de determinación- la sumatoria de la totalidad de las ventas y restarle la totalidad de las compras. En otras palabras, el detalle de quiénes son los proveedores no es parte del procedimiento de determinación de la obligación tributaria. Tomar la totalidad de los proveedores, sumar todas las compras realizadas a ellos, por cada uno, para luego ordenarlos y determinar cuáles son los diez principales, no forma parte de ese procedimiento de determinación. 

Veamos que en el Capítulo IX de la ley del IVA, denominado “DE LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA”, el artículo 19 establece: “ARTICULO 19. Del impuesto a pagar. La suma neta que el contribuyente debe enterar al fisco en cada período impositivo, es la diferencia entre el total de débitos y el total de créditos fiscales generados.” (Resaltado es agregado). 

Es clara la norma en cuanto a qué elementos son necesarios para la determinación de la obligación. La Corte de Constitucionalidad, por lo tanto, emite su sentencia sin analizar el procedimiento de determinación de la obligación tributaria. Es más, confunde luego el procedimiento de determinación con el de fiscalización, haciendo a un lado el hecho que el artículo 103 del Código Tributario claramente define tres procedimientos “conforme a ley” para esas determinaciones: 

  1. Por el contribuyente o autodeterminación; 
    1. Por la Administración Tributaria, determinación de oficio; 
    1. Por ambos coordinadamente. 

El IVA es un impuesto en el que la ley define un procedimiento de autodeterminación. Esto implica que, por ley, la Administración Tributaria tiene vedado participar en tal determinación. Sus funciones son de verificación. 

El procedimiento de verificación es un procedimiento “a posteriori”, es decir, un procedimiento que se inicia luego de la presentación de las declaraciones, tal como lo define el artículo 146 del Código Tributario: “ARTICULO 146. VERIFICACION Y AUDIENCIAS. La Administración Tributaria verificará las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos; si procediere, formulará los ajustes que correspondan, precisará los fundamentos de hecho y de derecho, y notificará al contribuyente o al responsable.

Al notificar al contribuyente o al responsable, si se formulan ajustes, se le dará audiencia por treinta (30) días hábiles improrrogables, a efecto que presente descargos y ofrezca los medios de prueba que justifiquen su oposición y defensa. Si al evacuar la audiencia se solicitare apertura a prueba, se estará a lo dispuesto en el artículo 143 de este Código. El período de prueba se tendrá por otorgado, sin más trámite, resolución ni notificación, que la solicitud, y los treinta (30) días improrrogables correrán a partir del sexto (6o.) día hábil posterior al del día del vencimiento del plazo conferido para evacuar la audiencia. …”

Es claro que la determinación sucede por medio de la presentación de la declaración, que no es más que el llenado y presentación del formulario de pago del impuesto. Los poderes de verificación “nacen” con posterioridad a la presentación de dicha declaración, por lo que no es dable alegar que pueden ser ejercidas dichas facultades de manera simultánea. Si bien, por tanto, la Administración Tributaria goza de facultades de fiscalización, no son facultades que se activan en el acto de la determinación cuando es mandado por la ley que la realice el contribuyente. Una vez determinado el impuesto por el contribuyente y presentadas las declaraciones, entonces se activan dichas facultades de fiscalización. Recordemos que fiscalizar es:

      1. tr. Hacer el oficio de fiscal.

2. tr. Criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien.

Evidente, por tanto, que primero hay que tener los actos -las acciones- para poder criticarlas o juzgarlas. Es correcto lo que afirma la Corte de Constitucionalidad en cuanto a que “… en los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” del Código Tributario, que es una cuestión que se suscita durante su labor de fiscalización y auditoría”, por lo que cae de su propio peso que no pueden ser ejercidas mientras la determinación no ha ocurrido. Y al haberse definido de manera excluyente, por la ley, que la determinación la hace el contribuyente y no la Administración Tributaria, vedado tiene ésta entrometerse en dicho acto. 

Los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” son, precisamente, las normas que en conjunto con el artículo 100 del Código Tributario permiten a la Administración Tributaria recabar información para realizar sus labores de fiscalización y verificación. Claro está que la fiscalización y verificación ocurren con posterioridad a la determinación de la obligación, nunca de manera simultánea o, es más, previa. (Artículo 100: ARTICULO 100. ELEMENTOS DE LA FISCALIZACION. La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para el efecto tomará como base entre otros: 

1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del contribuyente, y requerir y obtener de éste toda la información necesaria, incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situación tributaria. 

2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten. 

3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y éste está obligado a presentar las copias, fotocopias, copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital.) 

  • Violación del artículo 152 de la Constitución Política de la República

Esta norma constitucional establece el principio de legalidad en el ejercicio de la función pública, es decir, el principio que permite a los funcionarios hacer únicamente lo expresamente permitido por la ley. 

El argumento de la acción se centró en los siguientes puntos, entre otros: 

  1. “…el requerimiento de información del contribuyente debe hacerse a través de los medios destinados exclusivamente para ese fin, debiendo ser específicos, autónomos, distintos e independientes al formulario de declaración y pago de los impuestos”
  2. “…se desnaturaliza el acto de fiscalización al incluirlo dentro de un formulario de declaración y pago de impuesto”
  3. “el precepto impugnado no facilita el cumplimiento de la obligación de declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado…”
  4. “el artículo 98, numerales 2 y 3, del Código Tributario, regula el requerimiento de declaración y pago, como un acto administrativo tributario distinto, independiente y autónomo de los otros actos de fiscalización que lleva a cabo la Administración Tributaria”
  5. “conforme el artículo 3, literales h) y u), de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, tal autoridad debe establecer y operar mecanismos e instrumentos tecnológicos, medios, procedimientos y sistemas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual se incumple mediante el precepto impugnado, ya que obstaculiza injustificadamente al requerir de forma obligatoria la entrega de información sobre el detalle de los proveedores locales de los obligados”. 
    1. Argumentos de la Corte de Constitucionalidad

La Corte de Constitucionalidad desechó los argumentos que fundamentaron la acción de inconstitucionalidad, indicando que SAT “… la Superintendencia de Administración Tributaria es el ente que ejerce la administración del régimen tributario mediante la aplicación de la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de los tributos. Dentro de tales facultades están las de establecer los procedimientos para el pago de los impuestos, los cuales tienen carácter obligatorio, puesto que sirven para el sostenimiento del Estado para que pueda cumplir con sus fines.

Por lo tanto… requerir en el apartado reprochado el “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6”, no vulnera el principio de legalidad en el ejercicio del poder público, ya que este fue autorizado por la autoridad tributaria conforme las facultades que el Código Tributario, la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y su Reglamento regulan.”

Citan más adelante que “…si bien, existen otros métodos para recabar información respecto a terceros o información financiera en poder de terceros, estos son aplicables cuando la referida Superintendencia actúa en su labor de fiscalización y auditoría, la cual es distinta a su labor inicial de depuración de montos y detalles sobre las obligaciones fiscales de los sujetos pasivos, que lleva a cabo mediante la autorización, análisis y presentación de los formularios correspondientes.” 

Agrega que “…los contribuyentes están obligados conforme los artículos 112 y 112 “A” del Código Tributario, -entre otras responsabilidades- a proporcionar a la Administración Tributaria información que requiera frente a actos, contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros y a revisar los registros informáticos que contengan información relacionada con la realización de hechos generadores de tributos o al registro de sus operaciones contables o tributarias.”

Con lo que concluye diciendo: “…se puede establecer que la información requerida, lo que pretende es tener elementos de los contribuyentes para determinar la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria, aspecto que constituye una atribución del ente fiscal, regulada en el artículo 98 del Código Tributario, por lo que limitar tal requerimiento, constituiría restringir las facultades que la ley le otorga a la Administración Tributaria y las obligaciones de los sujetos pasivos y responsables.”

Nuestro comentario

De nuevo la fundamentación se base en confusiones de conceptos. Analizamos algunas de las afirmaciones en detalle para poder establecer las confusiones que comete la Corte de Constitucionalidad en sus razonamientos. 

En primer término, la afirmación “el “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6”, no vulnera el principio de legalidad en el ejercicio del poder público, ya que este fue autorizado por la autoridad tributaria conforme las facultades que el Código Tributario, la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y su Reglamento regulan” es parcialmente falso. La Administración Tributaria está autorizada para realizar los formularios de declaración y pago de los tributos, no obstante, estos formularios no pueden contener obligaciones distintas a las que la ley respectiva establece como elementos de la determinación de la obligación tributaria, tema que tratamos en el apartado anterior. Para la admisión de la acción de inconstitucionalidad contra el formulario de declaración y pago del IVA, la Corte de Constitucionalidad expresó en fallos de amparo anteriores, que el mismo era una disposición de carácter general, por lo que no podía atacarse por vía del amparo. De esa cuenta, le da un carácter de norma legal, aunque el artículo 239 de la Constitución Política inhibe a las normas de jerarquía inferior a la ley a modificar las bases de recaudación y crear obligaciones tributarias fuera de la ley. Es más, el artículo 2 del Código Tributario claramente indica que las fuentes del derecho tributario son, en orden jerárquico, la Constitución, las leyes y los acuerdos gubernativos, sin que pueda dársele calidad de fuente de derecho a las disposiciones emanadas por la Administración Tributaria, mucho menos a los formularios de pago. Es así como el fallo adolece de fundamentación correcta en esta apreciación. 

Al afirmar que “…si bien, existen otros métodos para recabar información respecto a terceros o información financiera en poder de terceros, estos son aplicables cuando la referida Superintendencia actúa en su labor de fiscalización y auditoría, la cual es distinta a su labor inicial de depuración de montos y detalles sobre las obligaciones fiscales de los sujetos pasivos, que lleva a cabo mediante la autorización, análisis y presentación de los formularios correspondientes”, vemos, de nuevo que la Corte de Constitucionalidad confunde el rol de la Administración Tributaria en la determinación de las obligaciones tributarias. Cuando la ley, como se expuso párrafos arriba, indica que la determinación es un acto que, conforme la ley, hace el contribuyente o la Administración Tributaria, implica, por definición legal, que, al ser un impuesto determinado por el contribuyente, el ámbito de la Administración Tributaria está reservado a la verificación que el cumplimiento haya sido correcto, no así a intervenir en la determinación misma. Distinto sería que hubiere, conforme el artículo 30 del Código Tributario, establecido la Administración Tributaria que los contribuyentes del IVA deberán informar dentro del mes siguiente de presentada su declaración mensual, cuáles son los 10 proveedores principales del mes declarado, ya que esa facultad sí está expresamente establecida. 

La referencia a los artículos 112 y 112 “A” debemos analizarlos transcribiendo los párrafos respectivos: 

  1. Del 112, el numeral 7: “7. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que le requiera referente a actos, contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros, generadores de tributos, siempre que no se viole la garantía de confidencialidad establecida en la Constitución Política de la República y las leyes especiales, el secreto profesional, y lo dispuesto en este Código.” 
  2. Del 112 “A”, el numeral 5: “5. Permitir a la Administración Tributaria revisar los registros informáticos que contengan información relacionada con la realización de hechos generadores de tributos o al registro de sus operaciones contables y tributarias, ya sea en línea, o a determinado período de tiempo que establezca la Administración Tributaria, ello para fines exclusivos vinculados a la debida fiscalización tributaria; para el efecto, la Administración Tributaria deberá formular el requerimiento pertinente.” 

El 112 numeral 7 es la contrapartida del procedimiento contenido en el artículo 30 y siguientes. Es difícil imaginar que se pretenda que esa obligación esté fuera de un marco procedimental, por lo que no podríamos o no deberíamos leerlo de manera aislada para luego aplicarlo en momentos distintos al ejercicio de las facultades de verificación y auditoría. 

El numeral 5 del 112 “A”, a su vez, también es una norma dirigida a las facultades de verificación y auditoría, de manera expresa, cuando dice “para fines exclusivos vinculados a la debida fiscalización tributaria”, por lo que es prácticamente innegable la falta de coherencia en el argumento al traspolar una facultad de fiscalización al momento de la determinación de la obligación. 

El último argumento manifestado por la Corte de Constitucionalidad, expresado de la forma siguiente: “…se puede establecer que la información requerida, lo que pretende es tener elementos de los contribuyentes para determinar la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria, aspecto que constituye una atribución del ente fiscal, regulada en el artículo 98 del Código Tributario, por lo que limitar tal requerimiento, constituiría restringir las facultades que la ley le otorga a la Administración Tributaria y las obligaciones de los sujetos pasivos y responsables”, al no indicar cuáles numerales de dicho artículo lo expresan, citamos los que se refieren a facultades de fiscalización, que nos llevan a establecer que ninguna de esas facultades permite solicitar información durante el acto de determinación: 

“La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias. Para los efectos de este Código se entenderá por Administración Tributaria a la Superintendencia de Administración Tributaria u otra dependencia o entidad del Estado a la que por ley se le asignen funciones de administración, recaudación, control y fiscalización de tributos. En el ejercicio de sus funciones la Administración Tributaria actuará conforme a las normas de este Código, las de su Ley Orgánica, y las leyes específicas de cada impuesto y las de sus reglamentos respectivos, en cuanto a la aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los tributos. 

Para tales efectos podrá: 

1. Requerir informe de cualquier persona individual o jurídica, esté o no inscrita como contribuyente o responsable y en su caso, declare los tributos que de acuerdo con las leyes le corresponda. Exigirá que liquiden y paguen los tributos, intereses, recargos y multas que procedan. 

Asimismo exigirá a los contribuyentes responsables, que proporcionen los elementos que constituyen la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria

2. Requerir el pago y recaudar de los contribuyentes y responsables, el tributo adeudado, sus intereses y si corresponde, los recargos y multas. La Administración Tributaria autorizará los formularios, y también otros medios distintos al papel, que se utilicen para facilitar el cumplimiento de las obligaciones

3. Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código. 

13. Revisar los libros, documentos y archivos de los contribuyentes y agentes de retención o de percepción, que se relacionen con la determinación y el pago de las obligaciones tributarias, incluyendo el sistema informático que utilice el contribuyente para registrar sus operaciones contables y tributarias. Para tales efectos podrá requerir, en cada caso, información o documentación relacionada con el equipamiento informático, incluyendo la de programas fuente, diseño y programas utilizados, así como la relacionada con los instrumentos materiales que permitan accesar la información vinculada con los registros contables. Asimismo, podrá requerir la producción de listados e integraciones y la realización de pruebas.” 

De la norma citada en los pasajes resaltados se puede apreciar que el requerimiento de información no se refiere a la determinación de las obligaciones tributarias. El requerimiento de información a que se refiere el numeral 1, aplica a contribuyentes inscritos y no inscritos y empalma con el procedimiento de los artículos 30 y siguientes. Luego indica que podrá requerir que declare los tributos que le correspondan de acuerdo con la ley. En la ley del IVA, como ya hemos indicado, la base imponible se calcula restando a la totalidad de débitos del mes la totalidad de los créditos fiscales. En ningún momento la base imponible se sujeta a presentar un listado de proveedores, sino que se limita a la totalidad de débitos y créditos. 

Dicho lo anterior, lo que debe exigir la Administración Tributaria es que se proporcionen los elementos que constituyen la base imponible. El listado de proveedores no es base imponible, ya que la misma está definida en el artículo 19 de la ley del IVA: la totalidad de débitos y la totalidad de créditos. 

En el numeral 2, por su parte permite que la Administración Tributaria autorice los formularios que se utilicen “…para facilitar el cumplimiento de obligaciones…”. Al agregar las casillas controvertidas, se adicionan pasos que la ley no contempla y que no facilitan el cumplimiento de las obligaciones. Esto es lógico si para el hecho de establecer la base imponible se debe sumar la totalidad de los créditos y la totalidad de los débitos, para obtener el listado de los diez mayores proveedores del contribuyente se debe ordenar por proveedor el listado de facturas de compras, sumar por proveedor y comparar. Evidente, por tanto, que el procedimiento no hace más fácil el cumplimiento de la obligación, sino todo lo contrario. 

  • Conclusión

Encontramos poco sustento legal a la sentencia de la Corte de Constitucionalidad. A la vez, el razonamiento esgrimido en la sentencia adolece de vicios respecto a las instituciones que cita el Tribunal y los momentos en los que cada una de las facultades legales de la Administración Tributaria cobran vida frente a los contribuyentes. 


[1] ARTICULO 100. ELEMENTOS DE LA FISCALIZACION.

La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para el efecto tomará como base entre otros: 

1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del contribuyente, y requerir y obtener de éste toda la información necesaria, incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situación tributaria. 

2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten. 

3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y éste está obligado a presentar las copias, fotocopias, copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital. 

Entrevista sobre inmobiliario y sus retos

Entrevista a Sandra de Zedán, socia de práctica inmobiliaria de Consortium Legal Guatemala. Cubrimos temas de debida diligencia, estructuras, compras y ventas de inmuebles, reglamentos y cuotas. Anécdotas sobre los pagos de esas cuotas y temas jurisprudenciales interesantes. Si busca invertir en inmuebles en Guatemala o desarrollar un proyecto inmobiliario, debe ver el vídeo completo.

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De bajadita

Estamos en un declive claro del sistema legal. Hay una contaminación inmensa de los principios que ilustraron la creación de las primeras constituciones.

En los tiempos actuales se ha pervertido el sentido propio de las palabras para convertirlas en slogan sin sustento.

La legítima lucha por la igualdad ante la ley, que inicia para despojar de privilegios a la clase gobernante -nobles- se transforma en una lucha por obtener privilegios de grupos aglomerados por sus circunstancias personales, no por búsquedas legítimas de esa igualdad ante la ley.

Utilizar el aparato gubernamental para obtener privilegios es, sin duda, la mayor perversidad que se ha instalado en él. El aparato gubernamental se acepta y concibe legítimo únicamente cuando su labor se enfoca en evitar que uno o unos utilicen a otros contra su voluntad. Es decir, cuando se cometen actos ilegales -romper contratos, por ejemplo- o actos criminales -daños a la integridad, vida o libertad de otro.

Al ir despojando de su contenido a las palabras y creando frases vacías para incluir en ellas todo tipo de agenda, la clase política y sus “amigos” han tomado control de contenidos educativos en todo nivel, para permitir que su agenda personal se disfrace de esas luchas -que son ilegítimas en muchos casos- para avanzar su búsqueda de privilegios y dinero.

Hoy día el apellido “social” ha sido desplazado de conceptos de “inclusión”, “sostenibilidad”, “multiculturalidad”, entre otros.

Cuando la lucha es por una verdadera igualdad ante la ley, esos conceptos claramente se usan para generar leyes privadas -privilegios- y desgastar a la sociedad en una lucha polarizante.

Vale la pena revisar los conceptos a fondo y empezar a ver de vuelta los fundamentos de ese sistema original. Quizás la salida de la conflictividad, corrupción y pobreza es para el otro lado.

Mario Estuardo Archila M.

A veces izquierda y derecha son igual de malas

En estas épocas de polarización se es del bando facho o del bando chairo. El otro siempre está mal. Pensar distinto al grupo predominante en un momento y lugar particular es ya una condena a ser el que está mal.

Sin embargo, el debate zurdo-diestro de la política simplemente es uno que no tiene sentido cuando el problema de la opresión, la corruptela, el populismo y el abuso de poder pasan por el otro eje: individuo-colectivo.

La historia de la humanidad ha sido la de lograr el reconocimiento de su existencia como un fin en sí mismo. Otorgar a cada uno de los seres humanos que habitamos el planeta la categoría de persona y las cualidades de igual al vecino.

Las grandes luchas han sido por dejar atrás actitudes discriminatorias. Desde abolir la esclavitud hasta el reconocimiento del voto universal. Evitar privilegios y romper estructuras de clases o castas y, a veces, de segregación religiosa, no digamos racial.

Esas luchas se dan en el eje individuo frente a colectivo. Se rompen las ideas de tribus, de etiquetas. “Los xxx son” y luego ya se daban privilegios o se establecían limitaciones. Es un pensamiento de agrupar, etiquetar, embalar a un grupo de personas para negarles derechos u otorgarles privilegios.

En ese eje no hay distinción entre derecha o izquierda. Se dice que los nacionalismos, Franco, Mussolini o Hitler, son de derecha, mientras que los socialismos y comunismos, grupos de clase social y económica, son de izquierda.

En el eje individuo-colectivismo es indiferente. En cualquier totalitarismo el individuo que no es del “grupo” en el poder está condenado a ser despojado de sus derechos, mientras que quien está en el poder goza de los beneficios y privilegios de haber esclavizado a todo un país.

De ello que surgen las conductas viciadas para acceder al poder. La corruptela, el abuso, los compadrazgos. Y los seres humanos excluidos de ese arbitrario grupo que es “mejor” a los ojos del caudillo, se ve destruido y despojado de eso que llamamos dignidad: el ser un fin en sí mismo.

Ser chairo y ser facho, finalmente, es simplemente condenar a todo aquel individuo que no esté en concordancia con el líder de turno a un estatus de esclavo moderno. Esclavo de los colectivos. Sistema que luego se pervierte en un totalitarismo pleno en el cual sólo son seres humanos plenos los que ostentan el poder y sus amigos.

Mario Estuardo Archila M.

Rectificaciones tras ganar

SAT ha estado pidiendo a los contribuyentes que rectifiquen declaraciones cuando SAT obtiene sentencias a su favor. Si bien existe la posibilidad de rectificar declaraciones por parte del contribuyente, vamos a analizar el grave error que comete SAT en este caso al solicitarlas.

Les dejo la versión vídeo y la versión en audio. Pueden suscribirse al canal de YouTube y al Podcast para recibirlo directamente en sus aparatos. También si se suscriben a Patreon (https://www.patreon.com/impuestosychocolate ) podrán recibir todo antes que sea público y podremos tener una reunión al mes para conversar de impuestos.

Rectificaciones tras ganar
El Podcast

Estados Financieros Auditados y SAT

Obligatoriedad de los EEFF auditados, así como la entrega de la Conciliación Cuadrática para el 2021; y los soportes en cuanto al requerimiento de la información.

Desde noviembre 2021 la Administración Tributaria ha efectuado algunas comunicaciones con contribuyentes requiriendo algunas formas específicas en cuanto a presentación de conciliaciones y estados financieros auditados, cuando corresponde. Es importante iniciar el tema definiendo quiénes están obligados a presentar a la Administración Tributaria estados financieros auditados. Varios cuerpos legales colocan esa obligación.

  1. Impuesto Sobre la Renta

En el decreto 10-2012 del Congreso de la República, que contiene el Impuesto Sobre la Renta, encontramos el artículo 40, aplicable a los contribuyentes que están en el Régimen de Utilidades de las Rentas de Actividades Lucrativas, el cual impone la obligación de presentar estados financieros “debidamente” auditados, con su respectivo dictamen e informe, firmado y sellado por el profesional que lo emitió, cuando dicho contribuyente haya sido calificado como agente de retención del IVA o sea calificado como contribuyente especial.

Esta obligación no pesa sobre los contribuyentes que se acogieron al régimen Opcional Simplificado de las Rentas de Actividades Lucrativas (art. 49).

En el régimen de Utilidades, adicionalmente, la ley establece que quienes hagan pagos trimestrales sobre la opción de cierres contables parciales deberán “conservar los estados financieros correspondientes a cada trimestre”. Ahora bien, los pagos trimestrales podrán realizarse por medio de “cierres contables parciales”, por una liquidación preliminar de sus actividades al vencimiento de cada trimestre o bien sobre una base de renta imponible estimada. Es así que aunque son 2 numerales en el artículo 38 existen 3 formas de hacer esos pagos trimestrales.

SAT ha solicitado a algunos contribuyentes que esos estados financieros sean firmados por el representante legal y el contador. Sin embargo, el cierre contable parcial no implica la elaboración de estados financieros, estrictamente hablando, dado que la elaboración de estados financieros es obligación anual, no mensual o trimestral y, por lo menos desde mi perspectiva, es posible argumentar que se puede hacer un cierre contable sin realizar estados financieros completos o bien, escoger como método la liquidación parcial, que tampoco implica la elaboración de estados financieros. En todo caso, la obligación es firmar el libro de estados financieros cuando se asienta el balance general anual que debe ser publicado.

Las obligaciones contables están contenidas en el Código de Comercio. El artículo 368, principalmente, establece cómo llevar la contabilidad. Para efectos de obligaciones, por ejemplo, obliga el mismo artículo a tener libros específicos, como mínimo:

  1. a) Inventarios
  2. b) De primera entrada o diario
  3. c) Mayor o centralizador
  4. d) De Estados Financieros.

Respecto a los Estados Financieros el artículo 377 establece que el libro o registro de estados financieros contendrá:

a) El balance general de apertura y los ordinarios y extraordinarios que por cualquier circunstancia se practiquen;

b) Los estados de pérdidas y ganancias o los que hagan sus veces, correspondientes al balance general de que se trate.

c) Cualquier otro que “a juicio del comerciante sea necesario” para mostrar su situación financiera.

Es así que no existe obligación de realizar estados financieros más que el de apertura; de tal manera, un cierre contable parcial no implica necesariamente elaborar dichos estados financieros. Podría hacerse un “estado financiero” de “liquidación parcial” o “determinación de la obligación trimestral”, si a jucio del comerciante es necesario.

El requisito de plasmar la firma, en la legislación aplicable a la contabilidad, es decir, el Código de Comercio, artículo 374, indica: “El comerciante deberá establecer, tanto al iniciar sus operaciones como por lo menos una vez al año, la situación financiera de su empresa, a través del balance general y del estado de pérdidas y ganancias que deberán ser firmados por el comerciante y el contador”, por lo que no vemos del todo fundamentado que SAT exija la realización de estados financieros trimestrales; mucho menos, que vayan firmados. La obligación es anual, debiendo distinguir un cierre contable de un estado financiero, así como una liquidación parcial -que es totalmente un término tributario- de un estado financiero.

  1. Impuesto de Solidadaridad

En cuanto al ISO, la obligación de presentar estados financieros se limita a la aplicación de exención del mismo por haber incurrido durante dos años consecutivos en pérdidas de operación. El punto relevante es que la ley indica que los estados financieros que demuestren dicha pérdida de operación deberán acompañarse a una declaración jurada, debidamente auditados. Relevante es:

a) Que son pérdidas de operación, no fiscales.

b) Que los estados financieros a acompañar deberán estar “debidamente auditados”.

En cuanto a lo “debidamente” entenderemos que deben ser auditados conformes las NIA aplicables. Un tema relevante sobre las auditorías realizadas con base a NIAs es que para pérdidas de operación, presentarlas sobre “base ISR” no necesariamente cumplirá con revelar una pérdida de operación, sino que será una pérdida fiscal. Además, que está en duda si la ley del ISR presenta bases contables aceptables. Estas dudas prevalecen en el ambiente.  

  1. En el IVA

Dentro del IVA encontramos un caso que pareciera ser una auditoría, sin embargo, lo que la ley solicita es un dictamen. El artículo 24, dentro del régimen optativo de devolución del crédito fiscal obliga a acompañar a la solicitud, “Dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por contador público y auditor independiente…” y complementa la norma diciendo: “El contador público y auditor que emita el dictamen requerido, será responsable en los casos que se determine falsedad, de lo cual responderá civil y penalmente, según corresponda, así como las sanciones que estime pertinentes imponer el tribunal de honor del colegio…”

El tema de gran importancia en este régimen de devolución del IVA es que el dictamen podrá ser la razón de rechazo de la solicitud cuando el mismo no esté emitido conforme a la ley -los requisitos que contiene la ley del IVA- y las normas de auditoría, que son las que dicta el colegio profesional respectivo.

En este régimen, a diferencia de otras regulaciones, el rechazo proviene únicamente de esta fuente. Es así que, consideramos que SAT ha emitido resoluciones de rechazo contrarias a la ley.

  1. Avisos de entrega de EEFF auditados que recién está reenviando SAT: 

En el mes de febrero fueron compartidos por algunos contribuyentes avisos como el que se transcribe:

“Estimado(a) contribuyente:

La Superintendencia de Administración Tributaria ha realizado mesas técnicas para llegar a acuerdos con diferentes actores que permitan: el cumplimiento de la Ley, la elaboración de dictámenes de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditoría y la presentación de Estados Financieros bajo las Normas de Información Financiera u otro marco regulatorio, para llegar a consensos que permitan el correcto cumplimiento tributario y un ejercicio profesional responsable.  

Derivado de lo anterior se informa lo siguiente:

a) Los Dictamenes de Estados Financieros deben ser emitidos con base en Normas Internacionales de Auditoria -NIA-. Cualquier dictamen que no cumpla con lo anterior será rechazado, disposición aplicable a períodos no prescritos.

b) Los Estados Financieros que sean dictaminados bajo NIA 800, deben presentarse en forma comparativa a partir del ejercicio fiscal terminado al 31 de diciembre de 2022, con vencimiento en el año 2023.

c) Los Estados Financieros dictaminados con base en NIA 700 y elaborados bajo Normas Internacionales de Información Financiera –NIIF o Normas Internacionales de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas –NIIF para Pymes- tal como lo requieren ambas bases contables, es obligatorio presentarlos en forma comparativa.

d) En las Notas a los Estados Financieros debe incluirse una conciliación entre la Utilidad de los Estados Financieros y la Utilidad mostrada en la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, cuando ésta sea diferente. La Superintendencia de Administración Tributaria exigirá esta conciliación, para los periodos no prescritos y rechazará el informe de los Estados Financieros Auditados correspondientes al periodo fiscal terminado al 31 de diciembre de 2021, que no la contenga. ***esto tampoco puede pedirlo SAT, dado que carece de esas funciones legales. Mucho menos puede pedirlo retroactivo, como tampoco puede rechazar su presentación.

e) Los Estados Financieros incluidos en el Dictamen del Auditor, deberán ser firmados por el Contribuyente o su Represente Legal, según proceda y certificado por el Contador registrado, a partir de los períodos terminados al 31 de diciembre de 2021. De no estar firmados los Estados Financieros incluidos en el dictamen, deberá presentar una copia exacta de los mismos, junto con la declaración jurada a través de la agencia virtual u otro medio que la Superintendencia de Administración Tributaria ponga a disposición de los contribuyentes.  De considerarse necesario la Administración Tributaria, requerirá a los contribuyentes la firma de los Estados Financieros presentados iguales a los del dictamen, para períodos no prescritos.  ***de nuevo excede sus facultades legales, pues no tiene base legal para exigir firmas ni mucho menos declaraciones juradas.

Base Legal: Artículo 3 del Decreto Número 1-98, Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, del Congreso de la República de Guatemala; artículos 46 y 48 del Acuerdo de Directorio Número 007-2007; Artículo 40 de la Ley de Actualización Tributaria, Decreto Número 10-2012, del Congreso de la República de Guatemala y Artículo 28 del Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria Decreto Número 10-2012, Acuerdo Gubernativo Número 213-2013, de la Presidencia de la República de Guatemala, artículos 21 “B”, 98, 112 y 112 ”A” del Decreto Número 6-91, Código Tributario, del Congreso de la República de Guatemala.

Base Técnica: Normas Internacionales de Auditoría -NIA-, en especial la 700, 800 párrafos A1, A4, A5, A8 y A9 de la NIA 210; Normas Internacionales de Información Financieras -NIIF- y Normas Internacionales de Información Financiera para PYMES, entre otras.

Atentamente,”

De este aviso, es necesario hacer algunos comentarios, pues consideramos que SAT excede sus facultades legales y atribuciones, invadiendo espacios que son, constitucional y legalmente, competencia de otras instituciones.

El literal a) anterior es, para efectos del ISR, totalmente ilegal. Si bien la ley habla de “debidamente” el problema no es del contribuyente, sino del CPA que no lo hizo correctamente. Así que no es motivo de rechazo, sino de otras sanciones. La Administración Tributaria no es un órganon de control de la calidad del ejercicio profesional de los contadores públicos y auditores; es, únicamente, la Administración Tributaria. Contrario al régimen de devolución del IVA que ya comentamos, la ley no permite sancionar al contribuyente por el hecho que, según SAT, la auditoría no cumple con algún elemento técnico. Esto deberá ser denunciado al Colegio de Contadores Públicos y Auditores o bien a las autoridades penales, si es el caso. Adicionalmente, la obligación del contribuyente es de presentarlos y no se puede “rechazar la recepción” de los informes que se presenten.

Para el literal b) resulta imposible para la Administración Tributaria imponer contenido técnico al ejercicio de cualquier profesión, incluso, y con mayor razón, a la profesión del Contador Público y Auditor. Lo que pretende la Administración Tributaria es dictar la forma que deberá ser definido el alcance de una auditoría de propósito especial para incluir el comparativo, mismo que no es necesario dentro de la regulación de una auditoría al amparo de esta norma. Está, por tanto, usurpando funciones que rigen la profesión, además de la amenaza de rechazarlas, que tampoco tiene base legal.

  1. Conciliación cuadrática

La Administración Tributaria, en un derroche de creatividad, comunicó, durante los meses de noviembre y diciembre, a algunos contribuyentes, que para efectos de lo que la ley obliga a realizar como “conciliación bancaria”, se deberá realizar un formato que la Administración Tributaria denominó “conciliación bancaria cuadrática”.

Cualquier contador acucioso sabrá que una conciliación bancaria es un procedimiento muy sencillo para determinar las diferencias entre la cuenta contable y la cuenta de banco, mientras que una conciliación cuadrática es un procedimiento de auditoría muy alejado de esa obligación legal (Código de Comercio) de conciliar la cuenta de bancos y el saldo contable de las cuentas “Bancos”.

Es así que en un despliegue de astucia, SAT pretende imponer una obligación sin fundamento, pretendiendo tergiversar el término “conciliación bancaria” para darle cabida a exigir al contribuyente que realice un procedimiento que debería realizar quien hace la auditoría al momento de una verificación.

Me lleva a concluir que SAT pretende únicamente imponer la sanción de resistencia a la acción fiscalizadora, que es la sanción que se impone por no tener conciliación bancaria al día. En lenguaje legal, es un fraude a la ley.