Una recurrente pregunta será si algo es o no una renta de capital o una renta regida por otra «cédula» en el Impuesto Sobre la Renta contenido en el 10-2012.
La duda, más que razonable, proviene de la misma redacción de la ley. Evidentemente chocan criterios económicos, contables y legales en el uso del lenguaje para establecer las distinciones, mas no podemos perder de vista que estamos frente a leyes y es el campo del derecho tributario resolver el conflicto.
Es así que la interpretación de cualquier norma tributaria debe hacerse a la luz de los principios constitucionales, de los contenidos en el Código Tributario y los contenidos en las leyes específicas.
El primer principio a aplicar en materia tributaria es el de legalidad. El establecimiento del tributo y sus bases deben estar contenidas en ley. Se desprende de ello que hechos generadores y su tipificación, deben contenerse en ley. Luego que por vía de la analogía no se pueden crear hechos generadores de tributos. También aplica a exenciones y demás bases de recaudación. Es así que el primer paso es aplicar el artículo 2 del Código Tributario en cuanto a las fuentes del Derecho Tributario. Las disposiciones constitucionales van en primer lugar y son las de mayor jerarquía. Siguen las leyes y tratados y por último los reglamentos. El artículo 239 de la Constitución es el que contiene el principio de legalidad.
El artículo 3 del Código Tributario exige la emisión de una ley para decretar tributos, otorgar exenciones, entre otros, por lo que primero hay que ubicar la norma legal aplicable.
En el 10-2012, el artículo 4 contiene las definiciones de «rentas afectas», lo que deducimos de la frase «independientemente que estén gravadas o exentas», y en conjunto con el artículo 3 que define como «afectas» las rentas obtenidas en el territorio nacional y por tanto, en el Artículo 4 se hace la categorización de «rentas de fuente guatemalteca».
Así es que encontramos las definiciones de rentas de actividades lucrativas, las de rentas del trabajo y las rentas de capital.
Desgraciadamente, como opinión personal, este artículo no contiene una definición que excluya directamente unas de otras y causa, por tanto, confusiones en el transcurso de la ley.
Es así que resulta muy sencillo colocar una renta de capital como renta de actividad lucrativa viendo únicamente el artículo 4 o bien, viendo únicamente el hecho generador, contenido en el artículo 10, de las rentas de actividades lucrativas: «Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en el presente título, la obtención de rentas provenientes de actividades lucrativas realizadas con carácter habitual u ocasional por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifican en este libro, residentes en Guatemala.
Se entiende por actividades lucrativas las que suponen la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de servicios, por cuenta y riesgo del contribuyente. (…)»
Esta definición me parece muy «curiosa», toda vez que las rentas de actividades lucrativas estaban definidas en el artículo 4. Ahora, con esta definición en el hecho generador, se crean temas interesantes, especialmente si vemos que las rentas pueden ser «habituales u ocasionales». Esto causa un conflicto frontal con la definición usual de ganancia de capital, pues ella se da por la venta de activos que no son del «comercio usual» del contribuyente.
También nos encontramos que si la actividad lucrativa, como la define el artículo 10 -Hecho Generador- es la combinación de uno o más factores de producción, así como «capital y empleo», los servicios financieros son rentas que generan obligación tributaria en este régimen (Actividad lucrativa). La venta de bienes al crédito, por ejemplo, generará habitualmente intereses, por lo que está generando obligación tributaria ya que es hecho generador de este régimen.
Por su lado, las rentas de capital se describen, artículo 4, como «… las derivadas del capital y de las ganancias de capital, percibidas o devengadas en dinero o en especie, por residentes o no en Guatemala…» y entre el listado particular aparecen:
1. Dividendos y utilidades;
2. Intereses o rendimientos;
3. Regalías;
4. Rentas provenientes de bienes muebles o inmuebles (supongo que esto quiere decir precios por arrendamientos, pues el concepto renta es distinto dentro de la ley);
5. Ganancias de capital por la venta de acciones o títulos o participaciones, con varias calificaciones de afectación;
6. Rentas de capital derivados de la transmisión de bienes muebles o inmuebles situados en el territorio nacional;
7. Los premios de loterias, juegos, rifas y demás;
8. Incorporación al patrimonio del contribuyente residente de bienes, que no estén gravadas por otro impuesto directo.
Es así que la definición de «Actividades Lucrativas» incorpora todos los supuestos de afectación de las rentas y ganancias de capital, ya que, obviamente, todos los supuestos detallados derivan de la «combinación de uno o más factores de producción». Esos factores, tradicionalmente, son el capital y la mano de obra o el trabajo. Recibo intereses porque tengo algún capital trabajando para mi, ya sea en depósitos o bien por haber prestado dinero. Recibo ingresos porque vendí, habitual u ocasionalmente, un bien.
La escogencia del leguaje causa muchas dudas. La distinción usual, para estos casos, sea mejor colocarla en la habitualidad de la realización que causa esos ingresos. Veamos así que resulta una renta de capital la obtención de una regalía por uso de marcas o patentes de invención. Sin embargo, esas rentas de capital pueden ser catalogadas como «rentas de actividades lucrativas» pues es una renta que habitualmente obtiene un contribuyente que se dedica a la explotación de derechos sobre marcas o patentes de invención y no tiene otra razón de ser. Sus inversiones son para generar marcas, crearles reputación, mercadearlas y luego vender derechos de uso de las mismas. Una compañía que crea personajes e historietas; una compañía que es la dueña del know how de un negocio que se comercializa con sus marcas, como sería cualquiera de los restaurantes de cadenas que todos conocemos. ¿Es una renta de capital? Ambos hechos generadores los incluyen. ¿Cómo resolvemos el conflicto?
La norma que debería servir de parámetro para responder es el 15: «Las rentas de capital y las ganancias de capital, se gravan separadamente de conformidad con las disposiciones del Título IV de este libro.
Lo dispuesto en el párrafo anterior, no es de aplicación a las rentas de capital mobiliario, ganancias de capital de la misma naturaleza, ni a las ganancias por la venta de activos extraordinarios obtenidas por bancos y sociedades financieras, ni a los salvamentos de aseguradoras y afianzadoras, sometidas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos, las cuales tributan conforme las disposiciones contenidas en este título. También se exceptúan del primer párrafo, y deberán tributar conforme las disposiciones contenidas en este título, las rentas del capital inmobiliario y mobiliario provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, así como de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes inmuebles y muebles, obtenidas por personas individuales o jurídicas residentes en Guatemala, cuyo giro habitual sea dicha actividad.»
Considero que el artículo 15 no hace del todo bien su trabajo, pues crea dos excepciones, mismas que son aplicables únicamente cuando uno se enfrenta a «rentas de capital» puramente. El primer problema es que las rentas de capital no están definidas de forma inequívoca y los elementos definitorios que tienen las rentas de actividades lucrativas también le aplican a los conceptos de rentas de capital. El artículo 15 está redactado como si unívocamente fueran rentas de capital que serán «absorbidas» como rentas de actividades lucrativas en este régimen, si se llena el requisito allí dado, en los varios casos exceptuados. Por lo que podríamos pensar que la interpretación de la norma es también que lo que está catalogado como «renta de capital», salvo la excepción, tributará únicamente como renta de capital. Lástima que la redacción no sea clara, pues técnicamente, aunque haya exención, causa doble obligación tributaria. Una como renta exenta y otra como renta gravada.
Este punto, la exención y causación del tributo, sin embargo, también ocasiona problemas, que espero tratar más adelante en este medio.
Ahora, el tema, según el artículo 15, se centra en determinar si es el giro habitual dicha actividad o no. Regresamos, por tanto, a un concepto jurídico.
Se ha escuchado que la Administración Tributaria pretende que «giro habitual» sea equivalente a «actividad principal» como la define el Código Tributario en el Artículo 120 en cuanto a ser la actividad por la que el contribuyente obtuvo más del cincuenta por ciento de sus ingresos en el período anterior. Es claro que los conceptos son totalmente distintos. «Giro habitual» se refiere a la frecuencia de realización de una actividad, mientras que «actividad principal» se refiere al volumen de facturación. Obviamente no podrán ser equivalentes.
El giro responde a las actividades que una empresa lleva a cabo cada momento. Ahora bien, «actividad principal» en el sentido definido por el Código Tributario se refiere al volumen de facturación. Es así que será la actividad principal aquella por la que factura más del 50% de los ingresos del año.
Veamos así que un contribuyente puede realizar habitualmente -todos los días- venta de dulces y chicles. Es decir, tiene una empresa abierta por la que vende esos bienes habitualmente. También es propietario de 2 locales comerciales que da en arrendamiento desde hace 5 años, por los que cobra mensualmente una renta y, por último, es un excelente fotógrafo y cobra por sus servicios de fotógrafo, actividad que se desarrolla usualmente, por razones de los eventos que cubre, en Semana Santa y Navidad. De lo anterior se desprende que giro habitual será la tienda de dulces y el arrendamiento de los locales; mientras que la actividad menos «habitual» es la de fotógrafo. Pero, ¿qué tal si factura 60% de sus ingresos al año por su actividad de fotógrafo, ya que es tan famoso que puede darse el lujo de trabajar sólo esos meses al año, y de vez en cuando, mientras que las otras 2 actividades que realiza son habituales, pero facturan únicamente 40% del total?
Dicho esto, es importante tener claro que la ley habla de «giro habitual» y no de volumen de facturación para distinguir el régimen, pero no es sencillo, en el caso de los arrendamientos del ejemplo, ya que no tenemos un parámetro claro de cómo medir dicha habitualidad. Sabríamos, en este caso, que el contribuyente como actividad principal tendrá en el RTU registrado «Servicios personales», pero, ¿aceptará SAT que los arrendamientos pagan conforme a las rentas de actividades lucrativas y no como rentas de capital inmobiliario?
Mario E. Archila M.
Impuestos y Moral 