Una de las más recientes modificaciones a la actual Ley del Impuesto Sobre la Renta ha sido la referente a los gastos deducibles que se aprobó por medio del decreto 4-2012 del Congreso. A ello se le agrega que a partir del 1 de enero de 2013 nos regirá una nueva ley del Impuesto Sobre la Renta. Esa ley tiene nuevas reglas referentes a la deducibilidad de los gastos.

El 4-2012, si bien no es aplicable para contribuyentes que ya estaban operando antes de la entrada en vigencia el 25 de febrero de 2012, será, seguramente, la razón de ajustes en el período 2012. 

Cambios en los gastos no deducibles

Reforma del 4-2012

El nuevo artículo 39 de la ley del Impuesto Sobre la Renta contiene los costos y gastos no deducibles. De la A a la S. Antes llegábamos sólo a la j). Imagine, pues, que ahora puede deducir menos cosas.

Veamos los más relevantes, en lila mis comentarios:

a) Los que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que genera renta gravada y deben registrarse los gastos de rentas exentas y no afectas.

La primera parte ha dado ya lugar a muchos ajustes. Sugerimos documentar detalladamente el uso de dichos gastos. Por ejemplo, si el gasto es para alguna promoción o marketing en el que monta un evento y regala juguetes, tome fotos de la entrega. Mejor si en las fotos un personero de la entidad sostiene un diario del día o hace que aparezca el evento en el diario. 

b) Los que el titular de la deducción no haya cumplido con la obligación de retener y pagar el Impuesto Sobre la Renta, cuando corresponda. Serán deducibles una vez se haya enterado la retención.

Adicionalmente a que el gasto no es deducible, una retención tardía le hará ganarse una multa de Q1,000 por factura. La retención se debe hacer a los contribuyentes que están en el régimen del 5% y a los pequeños contribuyentes, para el caso de retenciones del ISR y si es agente de retención del IVA, siempre. 

c) Los no respaldados por la documentación legal correspondiente.

Si bien existen criterios judiciales ya en sentencias de casación sobre como entender “documentación legal”, se modificó a modo que ahora, en la Ley del ISR se define “documentación legal” como la exigida por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos y otras disposiciones legales tributarias y aduaneras, para efectos de comprobar los actos y contratos afectos a dichos impuestos, salvo cuando por disposición legal la deducción pueda acreditarse por medio de partida contable, que será el caso de las depreciaciones y la integración del costo de venta por inventarios, por ejemplo.

d) Los que no correspondan al período anual de imposición que se liquida.

e) Los sueldos, salarios y prestaciones laborales, que no sean acreditados con la copia de la planilla del IGSS, cuando proceda.

La clave es “cuando proceda” y por ello es importante el criterio y reglamentos del IGSS, pues evidentemente la aplicación que SAT haga será de la información que IGSS le traslade. 

f) Los respaldados con factura emitida en el exterior en la importación de bienes, que no sean soportados con declaraciones aduaneras de importación y su recibo autorizado de pago; a excepción de los servicios que deberán sustentarse con el comprobante de pago al exterior.

En el pago de servicios al exterior, no necesariamente hay retención, pues no necesariamente dichos servicios son de fuente guatemalteca, así que vale la pena el análisis caso a caso. 

g) Los consistentes en bonificaciones con base en las utilidades.

h) Los de erogaciones que representen una retribución del capital social o patrimonio aportado.

i) Los de intereses pagados que excedan al valor de multiplicar la tasa de interés por un monto de tres veces el activo neto total promedio que resulte de la información presentada por el contribuyente en sus declaraciones juradas anuales. Para efectos de la presente literal se entiende como activo neto total promedio, la suma del activo neto total del cierre del año anterior con la del activo neto total del cierre del año actual, ambos valores presentados en la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta y anexos de cada período de liquidación definitiva, divididos entre dos. El activo neto total corresponde al valor en libros de todos los bienes que sean efectivamente de la propiedad del contribuyente. La limitación prevista en este inciso no será de aplicación a entidades bancarias y sociedades financieras sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos.

Si lo entiende, me avisa y me lo explica, porque no he logrado poner la fórmula en papel. Lo que sí es definitivo es que esta fórmula hace que únicamente las entidades que ya cuentan con activos o capital sean sujetos de crédito y por tanto, evita el crecimiento de negocios de servicios. 

j) Las sumas retiradas en efectivo y el valor de los bienes utilizados o consumidos por cualquier concepto por el propietario, sus familiares, socios y administradores, así como los créditos que abonen en cuenta o remesen a las casas matrices, sus sucursales, agencias o subsidiarias.

Son autoconsumos que no implican un gasto necesario para generación de rentas. Serán gasto los autoconsumos necesarios para generar rentas. 

k) Los provenientes de cuentas incobrables, cuando se trate de contribuyentes que operen sus registros bajo el método contable de lo percibido.

l) Los de mantenimiento en inversiones de carácter de recreo personal. Cuando estas inversiones estén incluidas en el activo, junto con el de otras actividades que generen rentas gravadas, se llevarán cuentas separadas para los fines de determinar los resultados de una y otra clase de inversiones.

m) Los de mejoras permanentes realizadas a los bienes del activo fijo, y en general, todas aquellas erogaciones por mejoras capitalizables que prolonguen la vida útil de dichos bienes o incrementen su capacidad de producción.

Deberá tener presente que no podrá destruir los documentos que acreditan las inversiones en mejoras permanentes de activos mientras tenga que depreciarlos, así que el plazo es mayor a los 4 años. 

n) Las pérdidas cambiarias originadas en la adquisición de moneda extranjera para operaciones con el exterior, efectuadas por las sucursales, subsidiarias o agencias con su casa matriz o viceversa.

o) Las primas por seguro dotal o por cualquier otro tipo de seguro que genere reintegro, rescate o reembolso de cualquier naturaleza al beneficiario o a quien contrate el seguro.

p) Los incurridos y las depreciaciones de bienes utilizados indistintamente en el ejercicio de la profesión y en el uso particular, sólo podrá deducirse la proporción que corresponda a la obtención de rentas gravadas. Cuando no se pueda comprobar la proporción de tal deducción, sólo se considerará deducible, salvo prueba en contrario, el cincuenta por ciento (50%) del total de dichos gastos y depreciaciones.

q) El monto de las depreciaciones en bienes inmuebles, cuyo valor base exceda del que conste en la Matrícula Fiscal o en Catastro Municipal. Esta restricción no será aplicable a los contribuyentes que realicen mejoras permanentes o edificaciones a bienes inmuebles que no son de su propiedad, ni a los propietarios de bienes inmuebles que realicen mejoras que no constituyan edificaciones, siempre que dichas mejoras no requieran, conforme a las regulaciones vigentes, de licencia municipal de construcción. En el caso de las depreciaciones que se han venido aplicando antes de la vigencia de esta Ley, y que exceden el valor base, el contribuyente podrá continuar con la depreciación de los mismos como gasto deducible, únicamente si demuestra la inversión efectivamente realizada en los inmuebles.

El detalle es tener a la mano dichas inversiones, que pudieron haber sido casi 20 años atrás. 

r) El monto de las donaciones realizadas a organizaciones no gubernamentales, asociaciones y fundaciones no lucrativas, de asistencia, servicio social, iglesias y entidades de carácter religioso, que no cuenten con la solvencia fiscal del período al que corresponde el gasto, emitida por la Administración Tributaria.

La solvencia fiscal la deben tramitar estas entidades en junio de cada año, por lo que, considero, si el período fiscal es de enero a diciembre, la solvencia obtenida en junio de un año, abarca el segundo semestre del año calendario en curso y el primer semestre del siguiente año. Si la donación ocurre en agosto, por tanto, la solvencia fiscal debe ser de junio. Ahora bien, SAT ha emitido dichas solvencias fiscales con validez de 30 días y podría pretender que dicha solvencia haya estado vigente en el momento de hacer la donación, aunque no es lo que el Código Tributario establece. 

s) El monto de costos y gastos del período de liquidación que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de la renta bruta. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción.

La disposición del primer párrafo de esta literal, no es aplicable a los contribuyentes que tuvieren pérdidas fiscales durante dos (2) períodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados. Para el efecto, los contribuyentes deberán presentar informe, previo a que venza la presentación de la declaración jurada anual y los anexos a que hace referencia el artículo 54 de la presente Ley, por medio de declaración jurada prestada ante notario, acompañando los estados financieros auditados y medios de prueba documental que acrediten tales extremos.

Modificación ridícula a la ley, pues una pérdida fiscal por 2 años consecutivos es imposible de tener, ya que aplico la regla del 97%. Antes de la reforma, dicha norma (39 j) decía “pérdidas”, con lo que claramente se refería a pérdidas financieras. 

En el 10-2012

En el Decreto 10-2012, libro I, que contiene la nueva ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2013, la cosa es muy similar. Tenemos, no obstante, 3 artículos que regulan la “no deducibilidad” de los gastos.

Requisitos para la deducibilidad

El artículo 22 contiene los requisitos que se deben cumplir para que los gastos y costos sean deducibles.

1. Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada o para conservar su fuente productora y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deben estar debidamente contabilizados.

Debidamente contabilizados es entrar en honduras, pues no sabemos qué normativa aplica. Hay varias posturas. ¿Principios Generalmente Aceptados, NIC, NIF? 

Luego, ya no dicen “que sean necesarios”, sino que hay 4 calificativos para que el gasto sea deducible: “útil”, “necesario”, “pertinente” o “indispensable”.

2. Que se haya retenido y pagado el ISR, cuando corresponda.

La retención del ISR en esta nueva ley debe hacerse en los 5 días hábiles siguientes a la fecha de la factura. Ojo con esto o se ganará una multa de Q1,000 por factura. 

3. En el caso de los sueldos y salarios, las planillas de las contribuciones a la seguridad social presentada al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, cuando proceda.

Misma consideración anterior.

4. Tener los documentos y medios de respaldo, entendiéndose por tales:

a. Facturas, facturas de pequeño contribuyente y facturas especiales autorizadas por la Administración Tributarias.

c. Facturas o documentos, emitidos en el exterior.

d. Testimonio de escrituras públicas autorizadas por Notario, o el contrato privado protocolizado.

e. Recibos de caja o notas de débito, en el caso de los gastos que cobran las entidades vigiladas e inspeccionadas por la Superintendencia de Bancos.

f. Planillas presentadas al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social y los recibos que éste extienda, libros de salarios, planillas, en los casos de sueldos, salarios o prestaciones laborales, según corresponda.

g. Declaraciones aduaneras de importación con la constancia autorizada de pago, en el caso de importaciones.

h. Facturas especiales autorizadas por la Administración Tributaria.

  1. Otros que haya autorizado la Administración Tributaria.

Vea que se limita el tipo de documentos y ya no se aceptan los documentos del régimen del Impuesto de Timbres Fiscales. Mucho ojo.

Costos y Gastos No Deducibles

Luego, además, tenemos los “costos y gastos no deducibles” en el artículo 23,

a) Los que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que genera renta gravada.

Los contribuyentes están obligados a registrar los costos y gastos de las rentas afectas y de las rentas exentas en cuentas separadas, a fin de deducir únicamente los que se refieren a operaciones gravadas. Si no se lleva registro, SAT hará la distribución directamente proporcional al total de gastos directos entre el total de rentas gravadas, exentas y no afectas.

b) Los gastos financieros incurridos en inversiones financieras para actividades de fomento de vivienda, mediante cédulas hipotecarias o bonos del tesoro de la República de Guatemala u otros títulos valores o de crédito emitidos por el Estado, toda vez los intereses que generen dichos títulos de crédito estén exentos de impuestos por mandato legal.

c) Cuando no se haya cumplido con la obligación de efectuar la retención y pagar el Impuesto Sobre la Renta, cuando corresponda. Serán deducibles una vez se haya enterado la retención.

d) Los no respaldados por documentación legal exigida por esta Ley y otras disposiciones legales tributarias y aduaneras. Lo anterior, salvo cuando por disposición legal la deducción pueda acreditarse por medio de partida contable.

Si bien es igual al punto 4 del artículo 22, hay que comprender alcances importantes. En el caso de servicios que se prestan en locales arrendados, las facturas no están, muchas veces, a nombre del inquilino, por lo que el gasto sería “no deducible”.

e) Los que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, salvo los regímenes especiales que permite la ley.

f) Los sueldos, salarios y prestaciones laborales, que no sean acreditados con la copia de la planilla de las contribuciones a la seguridad social presentada al Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, cuando proceda.

g) Los respaldados con factura emitida en el exterior en la importación de bienes, que no sean soportados con declaraciones aduaneras de importación debidamente liquidadas con la constancia autorizada de pago; a excepción de los servicios que deberán sustentarse con el comprobante de pago al exterior.

Acá lo importantes es conservar el comprobante de pago al exterior. También se deberá tener presente que en el pago de servicios al exterior, no necesariamente hay retención, pues no necesariamente dichos servicios son de fuente guatemalteca, así que vale la pena el análisis caso a caso. 

h) Los consistentes en bonificaciones con base en las utilidades o las participaciones de utilidades.

i) Las erogaciones que representen una retribución del capital social o patrimonio aportado.

j) De nuevo, los autoconsumos que no implican un gasto necesario para generación de rentas. Entiendo que los que sí son necesarios, sí son gasto o costo deducible. Existe ya una sentencia de casación al respecto.

k) Los intereses y otros gastos financieros acumulados e incluidos en las cuentas incobrables, cuando se trate de contribuyentes que operen sus registros bajo el método contable de lo percibido.

l) Los derivados de adquisición o de mantenimiento en inversiones de carácter de recreo personal. Cuando estas inversiones estén incluidas en el activo, junto con el de otras actividades que generen rentas gravadas, se llevarán cuentas separadas para los fines de determinar los resultados de una y otra clase de inversiones.

Recuerde hacer la separación y conservar la documentación mientras esté depreciando. 

m) El valor de las mejoras permanentes realizadas a los bienes del activo fijo, y, en general, todas aquellas erogaciones por mejoras capitalizables que prolonguen la vida útil de dichos bienes o incrementen su capacidad de producción.

Deberá tener presente que no podrá destruir los documentos que acreditan las inversiones en mejoras permanentes de activos mientras tenga que depreciarlos, así que el plazo es mayor a los 4 años. 

n) Las pérdidas cambiarias originadas en la adquisición de moneda extranjera para operaciones con el exterior, efectuadas por las sucursales, subsidiarias o agencias con su casa matriz o viceversa.

o) Las pérdidas cambiarias originadas de revaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera, que se registren por simples partidas de contabilidad.

Esto se incluye acá porque existen más de 5 sentencias de casación firmes que permitían que se dedujeran dichas pérdidas cambiarias.

p) Las primas por seguro dotal o seguro que genere reintegro, rescate o reembolso de cualquier naturaleza al beneficiario o a quien contrate el seguro.

q) Los gastos incurridos y las depreciaciones de bienes utilizados indistintamente en el ejercicio de la profesión y en el uso particular, en la proporción que no corresponda a la obtención de rentas gravadas y se presume, salvo prueba en contrario, el cincuenta por ciento (50%) del total de dichos gastos y depreciaciones.

Imagínese así que tendrá que llevar una bitácora de los kilómetros que recorre con la familia y los de trabajo.

r) El monto de las depreciaciones en bienes inmuebles, cuyo valor base exceda del que conste en la matrícula fiscal o en catastro municipal. Esta restricción no será aplicable a los propietarios de bienes inmuebles que realicen mejoras permanentes que no constituyan edificaciones, siempre que dichas mejoras no requieran, conforme a las regulaciones vigentes, de licencia municipal de construcción.

s) El monto de las donaciones realizadas a entidades sociales, políticas o religiosas que no estén legalmente constituidas, autorizadas e inscritas conforme a la ley o que no cuenten con la solvencia fiscal del período al que corresponde el gasto, emitida por la Administración Tributaria.

Vea la consideración que hice sobre la solvencia al comentar el 4-2012. 

Deducibilidad de intereses

La última limitación expresa es a la deducibilidad de los intereses, en el artículo 24. Se divide así:

1. Un techo al monto de intereses pagados al valor de multiplicar la tasa simple máxima anual que determine la Junta Monetaria por tres veces el monto del activo neto total promedio presentado por el contribuyente en su declaración jurada anual.

2. La tasa de interés no puede exceder de la tasa simple máxima anual que determine la Junta Monetaria en los primeros quince (15) días de los meses de enero y julio de cada año para el respectivo semestre, tomando como base la tasa ponderada bancaria para operaciones activas del semestre anterior.

  1. Para préstamos en el exterior, los contratos deberán ser con entidades bancarias o financieras, registradas y vigiladas por el órgano estatal de vigilancia e inspección bancaria, y autorizadas para la actividad de intermediación en el país de otorgamiento.
    1. En este caso, la tasa de interés no podrá exceder a la tasa simple máxima anual que determine la Junta Monetaria menos el valor de la variación interanual del tipo de cambio del Quetzal respecto de la moneda en que esté expresado el contrato de préstamo, durante el período al que corresponde la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta.

Lo único bueno que encontramos es que ya no hay una absurda limitación porcentual a los gastos (regla del 97%), pero probablemente con tanto requisito, la “utilidad fiscal” será mucho más alta ahora que antes y con ello, a pesar de haberse bajado la tarifa (bueno, a partir del 2014), el monto de impuesto final a pagar será mayor. 

Como ve, no es tan cierto que hay baja de impuestos, ya que mientras más se limiten los gastos y costos, más utilidad -artificialmente logrado- habrá y por tanto, mayor impuesto pagará. 

Mario E. Archila M.