Precios de Transferencia… un poco sobre ellos.

El tema no es nuevo. Surge ya en 1963 como un tema a considerar. 

“Cesiones de bienes o prestaciones de servicios en condiciones económicas diversas de aquellas que se habrían aplicado si la misma operación hubiera sido realizada por sujetos independientes”. Balzani, Curso de Derecho Fiscal Internacional, pág. 380

No necesariamente es un tema de impuestos. Puede ser por razones muy amplias como regulación antidumping o para lograr negociaciones con gobiernos para efectos de aumentos o reducciones de salarios y demás.

Usualmente el interés del fisco es el que predomina en la regulación. Normalmente se trata de casos de empresas en distintos estados. En Guatemala, dado que tenemos 2 regímenes para la imposición a la Renta, resulta apetecible jugar con los precios de servicios o bienes entre una entidad al 5% y otra al 31%.

El primer modelo de OCDE incluía a las subsidiarias y filiales como establecimientos permanentes. Esto ya por el año 1927. De la misma manera el Decreto 10-2012 del Congreso las califica como establecimientos permanentes.

En 1933 se adopta un nuevo modelo de convenio por OCDE, en el que se separan las rentas de las entidades. Con ello cada una debería atribuir su renta y es aplicable por igual a los establecimientos permanentes.

Estas reglas internacionales, elaboradas en modelos de convenios para evitar la doble imposición, al ser adaptadas como normas internas causan distorsiones graves. Es así que en 1979 OCDE adoptó guías para realizar la valoración de las transacciones. De allí deriva el principio del precio de libre mercado o arm’s lenght pricing. Dado que habrá problema en la incorporación de la regulación de OCDE a los distintos países, en el modelo OCDE se prevé que los lineamientos de OCDE son superiores. Claro está que en Guatemala esto no se da, toda vez que no tenemos dichos convenios celebrados, sino únicamente legislación local, sin dichas referencias.

Ámbitos

Usualmente es únicamente entre residentes y no residentes, pues para los fines de ahorros fiscales entre un grupo, la ventaja está en la diferente imposición que hay en los distintos países. Hay, no obstante, excepciones. También es casi siempre para el ISR, aunque encontramos que Colombia e Israel lo tienen para el IVA.

La materia tiene asidero en otros aspectos de derecho tributario y se fundamenta en la materialidad sobre la forma. En Guatemala, por ejemplo, si no es aplicable la revalorización por la falta de coincidencia entre la forma y la sustancia, la ley permite que se ajuste la forma. En el caso de no ser aplicable la regulación y ajustes por precios de transferencia, por lo menos en Guatemala, quedará el campo abierto para normativa como simulación, normas contra evasión y delitos

de defraudación tributaria. Es así que la normativa no será aplicable entre entidades residentes en Guatemala, aunque sean relacionadas, con ello estaremos frente a regulación penal, normalmente.

Elementos

Subjetivo

El elemento subjetivo es el control directo o indirecto entre las 2 entidades. No obstante la regulación comparada nos enseña que en muchos países se prescinde de requisitos formales para determinar la existencia efectiva de una determinada situación de control de un sujeto sobre otro, o bien de la sujeción de ambos a un mismo centro de poder o dirección.

Objetivo

El elemento objetivo es el precio anormal fijado entre los sujetos. Es “anormal” en el sentido de alejarse del precio de libre mercado, como se define luego.

OCDE es quien ha definido el principio de precio de libre mercado y es por ello que los informes de OCDE son imprescindibles para la aplicación de cualquier método empírico de valuación, aunque sea de modo ilustrativo y no vinculante. Como se explicaba, la adaptación de las reglas internacionales del modelo a la normativa interna causa más de un problema, con lo que encontramos que hay legislaciones con soluciones distintas.

1. El Reino Unido busca reajustar el precio de una operación entre asociadas al precio que hubiere tenido esa operación entre sujetos independientes.

2. En Alemania, verifica que se haya realizado como si fueran independientes.

3. En EE. UU.  la adecuación se refiere a la renta que habría surgido de la operación si hubiere sido efectuada por un sujeto independiente con otro independiente en condiciones de mercado.

4. Para Dinamarca, lo ajustable es la utilidad que hubiere obtenido de operar con un sujeto independiente.

5. En Canadá la administración puede llevar los costos e ingresos a “montos razonables”.

Bélgica se sujeta a imposición toda ventaja anómala que hubiere asegurado a la entidad asociada no residente.

EL PRINCIPIO DE PRECIO DE LIBRE MERCADO

Data de 1963 y el artículo 9 del modelo de OCDE. Se repite luego en todos los convenio modelo.

Se expresa en cuanto a condiciones comerciales entre entidades que difieren de aquellas que hubieran sido acordadas entre entidades independientes de modo que las ganancias que hubiere reportado alguna de ellas, gracias a dichas condiciones no han sido percibidas y por tanto, deben ser incluidas como ganancias de dicha entidad y gravadas como corresponda.

No atiende a la finalidad por la que se pactó el precio de transferencia. Es importante aclarar que los precios de transferencia pueden ser pactados por entidades relacionadas con finalidades diversas, tales como evitar aplicación de reglas de protección de competencia o poder negociar con el gobierno condiciones diversas por su inversión.

Valuaciones

Existen varios métodos para realizar las valuaciones:

1. Tradicionales basados en el valor normal de la operación o “transactional methods”

1.a. Confrontación de precios. Confronta el precio de una transacción entre asociadas comparándola con los precios de una transacción comparable no controlada en circunstancias comprables.

Al encontrar diferencias se estima que la transacción no se realizó en condiciones de libre mercado y debe ser sustituido por el precio de libre mercado.

Hay dos posibilidades de comparación:

1. Confrontación externa, al comparar operaciones entre entidades independientes del grupo.

2. Confrontación interna, al comparar operaciones entre el mismo grupo y otra independiente.

Este es el método principal recomendado por OCDE desde 1995.

Presenta, no obstante, dificultades en su aplicación.

A. Defecto de similitud o identidad del objeto.

B. Defecto de compara olidas del mercado de destino.

C. Diferencia en volúmenes de venta.

D. Diferencia en los términos y condiciones de venta.

E. Diferencia en los bienes inmateriales cedidos junto a los productos.

De allí deriva que se tendrá, en algunos casos, que comparar otros criterios menos directos como márgenes brutos entre entidades controladas y no controladas.

1.b. Método de precio de reventa. Permite establecer si se realizó la transacción en precio de mercado, mediante una adecuada valuación del precio en que la adquirente asociada vende el bien a una entidad independiente.

Esta valuación puede hacerse aun con entidades independientes.

1.c. El método del costo adicionado. Se realiza una reconstrucción del precio de libre competencia que parte del valor de los costos afrontados por el proveedor de la mercadería o de los servicios objeto de una operación con asociadas. Así que los costos se incrementan por un “adecuado” margen de utilidad.

El grado de comparación de las operaciones debe ser evaluado con relación específica a las funciones practicadas por las partes o condiciones de mercado, más que la consistencia objetiva de los bienes o servicios transferidos.

Las dificultades principales están en cuanto a la determinación del adecuado margen de utilidad, pues es muy complicado obtener la cuantificación de los costos y elementos que reflejen el libre mercado.

2. Otros métodos o métodos alternativos que se utilizan cuando no es posible aplicar los anteriores, pero no puede recurrirse a ellos simplemente porque los anteriores presentan dificultades para obtener la data. Se basan en la obtención de la utilidad en vez del precio.

2.a. Método de distribución de la utilidad. Busca restablecer el valor global de la utilidad producida por las empresas asociadas, sobre la base que la misma habría alcanzado si las empresas hubieren actuado en condiciones de independencia.

Se hace mediante la cuantificación de la utilidad que las empresas asociadas produjeron globalmente a través de una transacción y que consecuentemente debe ser distribuida. Se determina dicho valor y se subdivide entre las empresas asociadas conforme el criterio de subdivisión que habría sido aplicado entre empresas independientes involucradas en la transacción. En este método puede ser verificado el precio aun entre sectores distintos, pues se busca la relación de distribución de la utilidad que entidades independientes hubieren buscado.

2.b. Método de margen de utilidad neta. Se basa en el margen de utilidad que una empresa obtiene al realizar operaciones entre asociadas y se compara con el margen que pudo obtener en relaciones con independientes. Requiere, sin embargo, de una amplia base de datos que podría no existir al momento de realizar la operación. También presenta el problema que solo verifica únicamente una entidad y por ello podría atribuir utilidades mayores o menores que están incidirás por los márgenes del grupo.

APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LIBRE COMPETENCIA

Las operaciones que deben ser revisadas se contrastan con operaciones de referencia. Esas operaciones deben ser comparables.

Para determinar la comparabilidad es necesario individualizar algunos factores:

1. Características intrínsecas de los bienes o servicios.

2. Análisis funcional. Se refiere a determinar las funciones que realizan las empresas involucradas en la transacción, pues usualmente la ganancia se retribuye según las funciones realizadas por cada una.

3. Reglas pactadas. Ellas pueden incidir en los precios. Son las modalidades con las que las partes quisieron distribuirse las responsabilidades, riesgos y beneficios.

4. Circunstancias económicas. Hay que considerar las características de los mercados, ya que puede darse que idénticos productos sean comercializados de manera distinta y con precios distintos en diferentes mercados.

5. Estrategias comerciales. Tales como precios por introducción al mercado.

La Administración Tributaria, usualmente, deberá respetar las condiciones contactares pactadas por las partes, pero podrá apartarse de ellas cuando determine que la forma y la sustancia no concuerdan o cuando,  a pesar de que concuerdan, son condiciones que nunca se hubieren pactado en condiciones de independencia.

Es también importante determinar si se hará la revisión de transacciones individuales o en conjunto; ya sea porque se refiere a una transacción que forma parte de otras o por estar encadenada con otras.

En ocasiones se presenta que la revisión arroja como resultado una pluralidad de resultados. Ello indica, algunas veces, que deberá realizarse una nueva valuación. Otras veces, la pluralidad de resultados indicará que la transacción está de los parámetros aceptables y por tanto, no debe hacerse el ajuste.

Las Administraciones deben atender a los comportamientos multianuales que pueden ser más ilustrativos que una transacción aislada.

Un factor que puede ser revelador de prácticas de precios de transferencia es el reporte de pérdidas reiteradas, aunque es claro que dichas pérdidas sí pueden ser reales.

Las Administraciones deben tener en cuenta que muchas veces es la intervención estatal en precios lo que ocasiona distorsiones.

Principal atención de colocarse en los precios en aduanas, pues las administraciones de aduanas tienen facultades de establecer precios en aduana, que puede llevar a conclusiones distintas en los ajustes practicados.

CONFLICTOS POR AJUSTES DE PRECIOS

Es evidente que la realización de ajustes por precios afectará directamente a un grupo empresarial y sus cargas tributarias en varias jurisdicciones, ya que se ajusta el precio en un lugar para elevar la imposición en dicho lugar. Los tratados para evitar la doble imposición usualmente buscan que las administraciones tributarias resuelvan de manera amistosa esta circunstancia, a modo de evitar ajustes dispares y doble imposición a la misma renta. Hay varios mecanismos a través de los tratados y la legislación local:

Uno de ellos es el “safe harbour” que son dispensas para la aplicación de ciertas obligaciones o procesos más simples.

El sistema de Acuerdos de Precio Anticipado o APA, que es un acuerdo entre el contribuyente y la administración previo a la realización de las transacciones intragrupo. Con estos acuerdos se autoriza a la empresa la utilización de ciertos parámetros o método para realizar la fijación de sus precios. En estos acuerdos de individualiza:

  1. Las circunstancias de hecho relativas a las operaciones del grupo;
  2. El método a utilizar para la determinación del precio de transferencia;
  3. Los criterios esenciales para la aplicación del acuerdo;
  4. El plazo de duración del acuerdo.

Debe considerarse que no todos los Estados admiten los acuerdos unilaterales, es decir, aquellos que se celebran únicamente con la administración de uno de los residentes, por lo que deberá tenerse en cuenta la necesidad o no de la participación de la otra u otras administraciones. En Guatemala, los acuerdos, aparentemente, son unilaterales y serán admitidos para los efectos guatemaltecos los acuerdos que se celebren con la Administración Tributaria guatemalteca.

En nuestra nueva legislación, a partir del 1 de enero 2013, conforme al Decreto 10-2012 del Congreso, se regula la materia, poco más o menos, conforme al modelo de OCDE, incorporando quizás, debilidades en cuanto a partes relacionadas y la actual falta de preparación de la Administración para afrontar la aplicación de esta regulación, al no contarse con tratados de cooperación entre administraciones tributarias ni contar con la infraestructura requerida para la aprobación de Acuerdos de Precio Anticipado, por ejemplo.

Esperemos lograr navegar por las turbulentas aguas de la fiscalidad internacional.

Lic. Mario E. Archila M. 

Delitos que faltan… además de la corrupción

Orden de captura para la señora Baldetti. Antejuicio planteado contra el General Pérez Molina. Simple y sencillamente por corrupción… Pero falta.

Cuando se revisan las leyes tributarias, hay cosas interesantes que se pasan por alto, pues estamos metidos en los conceptos legales típicos del derecho civil. En el derecho civil y mercantil sólo puedo hacer negocios con “bienes de lícito comercio”. En el derecho tributario, expresamente, eso no es importante.

Expresamente el artículo 16 del Código Tributario indica que “La existencia de las obligaciones tributarias, no será afectada por circunstancias relativas a la validez jurídica de los hechos o actos realizados constitutivos del hecho generador; o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes al celebrar éstos, ni por los efectos que a ellos se les reconozca en otras normas legales, siempre que se produzcan efectivamente los resultados propios del presupuesto de hecho legal y no se trate de tributos documentarios.”

Lo anterior quiere decir que “la validez jurídica de los hechos o actos” no es importante. Es así que el hecho generador (simplificado) del Impuesto Sobre la Renta es el ingreso y el del IVA es “vender” o “prestar servicios”, pero no puede estar condicionado, bajo una perspectiva tributaria, por nada, a que sea “lícito comercio”.

En el caso de la corrupción, el artículo 16 del Código Tributario nos debe llevar a las siguientes conclusiones:

  1. Algunos funcionarios prestaron “servicios” en el concepto de la ley del IVA, pues cobraban a un usuario de la red de corrupción por “hacer algo a su favor”: el acto de corrupción.
  2. Recibieron un ingreso derivado de su trabajo “ilícito”. Hicieron algo.

Es por ello, que además de cometer cohecho -pasivo y activo- también dejaron de enterar al fisco los impuestos correspondientes. Obviamente, como son hechos ilícitos, es claro que hay “mecanismos” tendientes a evitar que la Administración Tributaria descubra dichas sumas. Recordemos que declarar incorrectamente porque hay temas interpretativos sobre un gasto deducible, por ejemplo, no es constitutivo de delito. Pero pedir que se pague a nombre de compañías fantasma, que se pague en efectivo esa mordida, que se disfrace de “algo” cuando es un soborno, simplemente nos debe llevar a pensar que hay “ardid, engaño” y ciertamente “fraude” para el pago de los tributos.

Es por ello, en conclusión, que una persona que cobra un soborno, tributariamente tiene una obligación tributaria por Impuesto Sobre la Renta, ya que tiene un ingreso y además, para efectos del IVA, como son cobros por realización de algo a favor de un tercero y no es relación de dependencia, dichos cobros generan IVA.

Ahora esperemos que adicionalmente a los delitos ya imputados, se agreguen los que corresponden por los impuestos dejados de pagar al cobrar mordidas, sobornos y demás.

Mario E. Archila M.

Desesperación

La falta de técnica y la desesperación en SAT está siendo muy evidente. ¿Qué sucede?

Me atrevo a dar algunas causas y algunas sugerencias, que espero, en algún momento, puedan ser atendidas e implementadas.

1. Relación con el contribuyente. SAT se ha convertido en una tortura tramitológica. Últimamente, han empezado con criterios infantilmente tontos en las ventanillas.

2. En las auditorías se pide información que es totalmente ilógica y absurda. Por ejemplo, que pretendan que una desarrolladora inmobiliaria les dé acceso a las casas que vendió hace 3 años. 

3. La judicialización exagerada de la materia tributaria. Hoy día vemos y sufrimos con la idea que el contribuyente es un delincuente cuando la administración no entiende los hechos y transacciones. 

4. Hay un desdén por lo jurídico. La materia es jurídica, por lo que la actuación de la administración debe estar sujeta a la ley, de manera estricta. Ese principio ha sido totalmente olvidado. 

En este momento, no le veo rescate a la institución. Está como gallina sin cabeza y eso la torna en muy peligrosa…

Mario E. Archila M. 

La legislación absurda

Hay pedazos de legislación que existen por la necedad inapropiada de algún gestor con poder. 

En el caso de la legislación tributaria hay una permanente excusa, que no es más que ignorancia de cómo funciona la actividad que genera los tributos: la actividad económica. 

La actividad económica es un actividad humana como cualquier otra. Se rige por percepciones, principalmente, percepciones de costo-beneficio. Cualquier cosa que se perciba como “costo”, debe tener, para que se realice por el agente, un beneficio mayor. Si el beneficio no es mayor, no hay razón lógica para realizarlo. Desde la perspectiva moral, además, una actividad creadora debe permitir a su creador, disfrutar, poseer y sentir como propia dicha creación. Entrega cierto orgullo a su creador. 

La tributación, por tanto, debe responder a ambos cálculos. Si se establece la tributación de manera que no hay “beneficio” superior al costo, no hay razón para cumplirla. Si la tributación arranca del creador, ese orgullo por las cosas que está creando, tampoco hay sustento. 

Guatemala es un país en el que no hay mercados con márgen. Es decir, no tenemos un mercado con personas dispuestas a pagar por especialización, calidad o diferenciación.  Somos principalmente un mercado de precios. Lo más barato gana. Para efectos de una política tributaria esta circunstancia es muy importante, ya que encontrar el nivel de “costo” que no destruya los beneficios percibidos tiene un margen mucho más reducido. Igualmente, al ser un mercado de precios, el producto de la creatividad de cada uno tiene márgenes de utilidad tan bajos, que prácticamente hacen ver que la tributación es “trabajar exclusivamente para los gobernantes”. 

Guatemala no es un país para establecer sistemas de tributación de los que se colocan en países ya desarrollados. Guatemala debe buscar los sistemas de tributación que cumplan con ser sencillos, altamente eficientes, económicos y marginalmente de bajo costo. Mientras eso no suceda, la tributación seguirá siendo la barrera más grande que le impide a los más pobres progresar, mientras ven cómo los más ricos, gracias a esa barrera, siguen acaparando cada día más mercados, más productos, mejores oportunidades y mayores márgenes de utilidad. 
Mario E. Archila M. 

Desapareció “La Línea”

No es una afirmación. Simplemente es una aspiración. Mucha gente me ha preguntado si la estructura denominada La Línea ha desaparecido. Probablemente la estructura “La Línea” como tal, sí. Es decir, los funcionarios del Ejecutivo y SAT que estaban presuntamente involucrados ya no están allí, así que ESA estructura dejó de existir. Distinto es preguntar si “terminó el contrabando”. Ese tema merece un largo suspiro de resignación, pues considero que, lastimosamente, no ha desaparecido y no desaparecerá en el corto plazo. ¿Razones?

El contrabando no es un “mal” por sí mismo. Es una consecuencia a un mal mayor, pues es un mal sistémico. Las aduanas no cumplen realmente un “bien”, sino que, al contrario, funcionan como una excusa para mantener privilegios y favores. El perjudicado es el consumidor final, es decir, usted y yo, que debemos pagar esos costos de transacción y costos impositivos que se imponen por la existencia de las aduanas de alguna forma, ya sea en precios más altos que en otros países, por lo mismos productos o bien, en escasez o inexistencia de dichos productos en nuestro país por esos mismos costos. Los que ganan, los “empresarios” que gozan de cuasi monopolios por esas protecciones.

En nuestro país, los números en cuanto a los indicadores de recaudación son bastante ilustrativos. El ISR corporativo es el equivalente a 3.01% del PIB, que es bastante acorde al promedio de Latinoamérica (3.26%), sin embargo, el ISR de personas físicas es únicamente 0.37% del PIB, muy por debajo del promedio de Latinoamérica que se sitúa en 1.67%. De igual magnitud vemos que los contribuyentes, para el año 2012, que reportaron algo a SAT fue un total de 1,508,352, sin embargo al eliminar el Impuesto de Circulación, nos quedan únicamente 684,893 contribuyentes. Eso nos lleva a que 10,049 contribuyentes son los encargos de enterar al fisco el 90.6% de la recaudación. Esto es 0.64% de los contribuyentes inscritos, que suman 1,567,000 NITs. De eso hay que imaginar muchos NITs son personas relacionadas “propiedad” de los mismos grupos empresariales.

En Aduanas, se recauda el 28% de los ingresos tributarios totales del país gracias al IVA, pero únicamente 4.1% por vía de los Derechos Arancelarios. El IVA importación es la recaudación más alta que se tiene y es un impuesto que no se “fiscaliza” en aduana, pues es un tributo por internación. El IVA requiere de mercados “formales” para autofiscalizarse, gracias al juego de créditos y débitos.

¿Qué extraemos de estos números?

De una Población Económicamente Activa de entre 5 y 6 Millones de personas, sólo 1.5 Millones está registrado en SAT. Los grandes capitales tributan bastante apegados a indicadores promedio de Latinoamérica. Los impuestos en Aduana que se evaden no son los aranceles, sino el IVA. Esto último, gracias a que la base de consumidores tributariamente inexistentes es mucho mayor que los existentes con lo que el autocontrol del IVA deja de existir. La falta de planillas de IVA para acreditamiento a ISR mermó la capacidad del sistema mismo de fiscalizar el IVA. El contrabando existe porque hay gente en el consumo de esos bienes que se beneficia de mejores condiciones de precio: hay compradores informales. La informalidad es consecuencia misma del sistema que otorga privilegios a los grandes capitales castigando los negocios pequeños que no pueden costear dichas formalidad.

**Los datos fueron obtenidos del estudio fiscal “Hacia el Mejoramiento del Sistema Fiscal -Una revisión del panorama fiscal en Guatemala, las dificultades que se presentan y las posibles soluciones para enfrentar dichos retos” elaborado bajo por Fundesa y CACIF.

El miedo a la libertad

La libertad es la capacidad de decidir. La gente, en general, sin embargo, le tiene miedo a la libertad. Fromm estudió ese fenómeno en un libro que le recomiendo “El miedo a la libertad”. En él trabaja las razones por las que el sistema político de la libertad llega a producir dictadores tan terribles como Hitler quienes eliminan cualquier libertad. Hoy día, en Guatemala, vemos que ese fenómeno surge en las conversaciones cotidianas. Muchas personas con las que he platicado pregunta “¿quién será el ‘gallo’ que nos guíe y nos lleve como país?” Y dicen también “el presidente no puede renunciar porque quién nos va a dirigir”

Esos cuestionamientos encierran la noción de que alguien debe decidir, por mí y por usted. Esa una noción de necesitar quién tome las riendas de nuestro futuro. Del suyo y del mío. Tenemos miedo a la libertad. 

Una “sociedad” no necesita a nadie para que la guíe. Necesita alguien que simplemente administre los recursos para cumplir ciertos servicios públicos, en el sentido propio de un servicio público. 

No es posible que nadie decida por usted, por su vecino y por mi. Con alguien que tenga disponibles los recursos para pagar al policía, al juez y mantenga libres de obstáculos los mecanismos que usted y yo dispongamos para cumplir “libremente” nuestras metas personales, sean comunes o no, pero si colaborando, logramos mucho. 

El miedo a la libertad viene del hecho que la libertad es para decidir. Una decisión nunca se puede tomar en un escenario de certeza plena del futuro. De tal manera que, siempre, decidir es tomar riesgos, aceptar grados de incertidumbre y parece ser, como Fromm estudia en su libro, que el cerebro humano no está del todo diseñado para la incertidumbre y por eso busca la comodidad de delegar la decisión en un tercero y dejarle la responsabilidad del futuro y del fracaso, a alguien más. Eso, aunque implique regalar la libertad y voluntariamente esclavizarse a ese tercero…

No. Dejemos de temerle a la libertad y asumamos las consecuencias de nuestros actos. Se logra un mejor futuro, aunque su cerebro no lo quiera aceptar de entrada. Retomemos, como ciudadanos, el control del “país”, exigiendo a los políticos propuestas en las que no decidan por nosotros, sino que nos garanticen esas condiciones en las que nosotros podemos decidir cómo colaborar con los demás y se garantice que nadie utilizará a otros para fines particulares. 

Es momento de tomar el control. 

Mario E. Archila M.