Los contribuyentes en Guatemala, quizás en todo el mundo, se enfrenta a una ola de “transparencia” que pone en tela de juicio los límites al Estado de Derecho. Se habla ya de declaraciones espejo o fantasmas preparadas por la administración tributaria con la información que se presenta por el contribuyente o, por lo menos, declaraciones preliminares. Esto, claro, tiene algunas ventajas operativas para los actores, sin que ello no traiga una factura al sistema de derecho y algunas otras consecuencias como violaciones implícitas a garantías constitucionales.
Es importante, siempre, hacer una distinción entre “lo correcto” y “lo conveniente”. En Guatemala esta cascada de micro abusos al régimen de legalidad y constitucionalidad se origina, en la era Constitucional actual, a partir de la emisión de los acuerdos de directorio de SAT que crean Declaraguate. Si se revisa la historia, esos acuerdos tienen 2 vicios:
- Carecen de fundamento legal
- El Directorio de SAT carece de capacidad de regular relaciones jurídico tributarias con el contribuyente.
Es decir, se emitieron acuerdos que impiden el uso de formularios en papel y pago de impuestos fuera del sistema Declaraguate. Esa situación, por ejemplo, impide que un extranjero que resulta obligado al pago directo de un impuesto en Guatemala -como la ganancia de capital- pueda hacer el pago sin tener que contar con una cuenta bancaria en el país. Sin embargo, es más grave aún pensar que dicha herramienta no fuere impugnada porque los contribuyente consideraron que era “útil” para ellos mismos pues evitaba enviar cheques con mensajeros y permitía confidencialidad de su información. Conveniencia que cedió ante la ilegalidad y la inconstitucionalidad del acuerdo.
Luego vino AsisteLibros, RetenISR, RetenIVA y más tarde Factura Electrónica hasta FEL, como ahora.
¿Qué podremos esperar? Contabilidad en plataformas de SAT, modificaciones a formularios conforme a sus criterios, tal como sucede con los 10 proveedores en el IVA -ahora suspendidos- o bien con la imposibilidad de rectificar el crédito de IVA.
Algo que muchos no sospecharon, ahora es ya realidad: SAT no requiere hacer auditorías físicas para sancionar. Con ello también se han dado métodos de generación de ajustes que podrán ser considerados fuera del marco legal.
I. La normativa constitucional.
ARTICULO 24. Inviolabilidad de correspondencia, documentos y libros.
La correspondencia de toda persona, sus documentos y libros son inviolables. Sólo podrán revisarse o incautarse, en virtud de resolución firme dictada por juez competente y con las formalidades legales. Se garantiza el secreto de la correspondencia y de las comunicaciones telefónicas, radiofónicas, cablegráficas y otros productos de la tecnología moderna.
Los libros, documentos y archivos que se relacionan con el pago de impuestos, tasas, arbitrios y contribuciones, podrán ser revisados por la autoridad competente de conformidad con la ley. Es punible revelar el monto de los impuestos pagados, utilidades, pérdidas, costos y cualquier otro dato referente a las contabilidades revisadas a personas individuales o jurídicas, con excepción de los balances generales, cuya publicación ordene la ley.
Los documentos o informaciones obtenidas con violación de este artículo no producen fe ni hacen prueba en juicio.
Esta norma nos establece un parámetro de acción importante a considerar en las relación jurídico tributaria, principalmente en cuanto a la aplicación de los límites constitucionales a dichas funciones.
En la sentencia dictada dentro del expediente 100-89 la Corte de Constitucionalidad ha indicado que “Se tiene en cuenta las consideraciones de esta Corte expresadas en sentencias del treinta de noviembre de mil novecientos ochenta y siete, veintiuno de marzo y veintiséis de julio ambas de mil novecientos ochenta y ocho (expedientes doscientos treinta y tres guion ochenta y siete, trescientos once guion ochenta y seis guion ochenta y ocho). De dichos fallos se extrae la doctrina que … un derecho subjetivo … puede tutelarse en la vía subsidiaria del proceso de amparo a falta de la respectiva ley de servicio civil o de la carrera judicial, pues la Constitución Política es derecho directamente aplicable cuando se trata de los derechos fundamentales de las personas…” situación que es clara cuando el artículo 24 está contenido en el capítulo I Derechos Individuales, del título II, Derechos Humanos.
Si tomamos el artículo como una limitante, ya que la Constitución declara como punible revelar “cualquier otro dato referente a las contabilidades revisadas” debemos aceptar que los requerimientos de información de “tres días” no permiten la obtención de información de tributos de terceros. Y, mucho menos, permiten que la información que presenta un contribuyente sirva para fundamentar acciones contra terceros.
Ejemplos de acciones que estarían limitadas y deberían ser expulsadas de cualquier procedimiento de ajuste y hasta penal:
- Usar la información proveniente de los requerimientos de información hechos a un contribuyente como medio para formularle ajustes a un tercer contribuyente.
- Que la información ingresada en una herramienta electrónica por un contribuyente sea medio probatorio -definitivo- contra un tercero.
- Requerir información a un contribuyente sin informarle que está siendo fiscalizado un tercero.
Considero que por ello es que el Código Tributario establece en los artículos 30 al 30 “C” los procedimientos para distintos tipos de información y casos. En todos los casos, como veremos próximamente, las normas establecen los límites constitucionales expresamente. Es por ello que los procedimientos deben ser claros, siempre guardando dichos límites.
II. 30
ARTICULO 30. Obligación de proporcionar información.
Toda persona individual o jurídica, incluyendo al Estado y sus entidades descentralizadas o autónomas, las copropiedades, sociedades irregulares, sociedades de hecho y demás entes, aún cuando no tengan personalidad jurídica, están obligados a proporcionar al funcionario de la Administración Tributaria que goce de la delegación para el efecto, la información sobre actos, contratos, actividades mercantiles, profesionales o de cualquier otra naturaleza, con terceros, que sea requerida a efecto de verificar la determinación o generación de tributos, dejando a salvo los datos protegidos por la Constitución Política de la República de Guatemala y leyes especiales.
La Administración Tributaria y sus funcionarios recibirán la información bajo reserva de confidencialidad. Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos.
La Administración Tributaria avisará a los contribuyentes o terceros, por los medios que estime pertinentes, que deben informar de sus actividades afectas generadoras de tributos, exentas o efectuadas con terceros, en forma electrónica, con determinada periodicidad, facilitando para el efecto los medios, formatos, contenidos u otros elementos que contendrán la información que se le solicite.
Las certificaciones, constancias u otras informaciones que requiera la Administración Tributaria a instituciones públicas, serán expedidas dentro de un plazo no mayor a treinta (30) días y sin generar honorarios.
Este artículo regula la obligación de proporcionar la información sobre actos, contratos, actividades mercantiles, profesionales o de cualquier otra naturaleza, con terceros, que sea requerida a efecto de verificar la determinación o generación de tributos, dejando a salvo los datos protegidos por la Constitución Política de la República de Guatemala y leyes especiales.
Mi interpretación de esta norma es que este artículo se refiere a la prestación de información de dichos actos con terceros para la verificación de la información del contribuyente, no así del tercero. Es decir, por ejemplo, se solicita se presenten las facturas emitidas a X tercero, con el propósito de verificar las obligaciones realizadas por el contribuyente fiscalizado derivadas de los actos y contratos realizados con X.
De esa forma, acá se incorporan los documentos y contratos que se utilizan para reportar gastos deducibles y crédito del IVA, por ejemplo, por lo que esta obligación no trasciende de las obligaciones tributarias del sujeto auditado y no puede utilizarse para determinación de las obligaciones del tercero involucrado. El plazo para ello se remite al artículo 93.
Cuando esta obligación se aplica al tercero, para verificar las obligaciones de un contribuyente, se utiliza el artículo siguiente, el 30 “A”.
III. 30 “A”
ARTICULO 30 «A». INFORMACION RESPECTO DE TERCEROS.
La Superintendencia de Administración Tributaria a través de la autoridad superior podrá requerir de cualquier persona individual o jurídica, el suministro periódico o eventual de información referente a actos, contratos o relaciones mercantiles con terceros, generadores de tributos, en forma escrita, electrónica, o por otros medios idóneos, siempre que se relacionen con asuntos tributarios, no transgreda el secreto profesional ni la garantía de confidencialidad establecida en la Constitución Política de la República, leyes especiales y lo dispuesto en este Código. En todo caso, la Superintendencia de Administración Tributaria recibirá la información bajo reserva de confidencialidad. Dicha información deberá ser presentada utilizando formulario u otro medio que facilite la Superintendencia de Administración Tributaria -SAT-, dentro del plazo de veinte días de recibido el requerimiento.
Este artículo se diferencia del anterior en dos cosas: el título y el plazo de 20 días que establece. De fondo, gracias al título, se refiere a los actos que realiza una persona con terceros, cuando es el tercero el que está siendo fiscalizado.
Véase que es una facultad directa de la autoridad superior, es decir, el Superintendente, mientras que la información a un contribuyente directamente se puede solicitar por delegación de esa facultad, es decir, el nombramiento de los auditores.
La información a requerir debe cumplir con estar directamente relacionada a un asunto tributario, no violar secreto profesional ni garantía de confidencialidad de la Constitución.
Por ello no es posible, por ejemplo, la revisión del protocolo de un notario para determinar las obligaciones de las partes, como tampoco para la determinación de las obligaciones del propio notario, ya que las formas de obtener la información contenida en el protocolo no incluye solicitudes de información por SAT.
IV. 30 “B”
ARTICULO 30 «B». Información sobre producción, transporte y distribución.
La Administración Tributaria podrá, a su costa, instalar dispositivos de control o sistemas que le permitan obtener información sobre la producción, importación, distribución, compraventa, transporte o comercialización de bienes o servicios, y sobre la operación de tráfico de telecomunicaciones, directamente dentro de los sistemas o mecanismos de control del contribuyente, tales como sistemas del tráfico de telecomunicaciones, de producción, o fabricación, envasado, llenado, vaciado, o transporte de bienes y servicios de los productores, importadores o distribuidores de bienes o servicios.
La información que se obtenga de acuerdo a este artículo se tendrá como confidencial, y representativa de secretos industriales y no podrá revelarse a terceros. Los funcionarios y empleados de la Administración Tributaria no podrán revelar o comentar tales informaciones y hechos verificados. El incumplimiento a esta prohibición será sancionada de conformidad con el Código Penal, además, con la remoción del cargo.
La información a que se refiere este artículo, deberá estar disponible para el contribuyente en el momento que éste la requiera.
Este artículo es un sinsentido, realmente, pues si se ve el contexto, la información no puede ser utilizada para nada más que entregarla al contribuyente que la proporciona. Es decir, es un control de inventario que debe pagar la propia administración tributaria, sin posibilidades de usarla contra los terceros a que se refiere la información, ya que no podrán revelar o comentar dicha información y estará disponible para el contribuyente -que la produce- cuando se le pida a SAT.
Es por ello que esta norma ayuda únicamente a informar al contribuyente para efectos de poder realizar sus propias operaciones, sin más posibilidades, entiendo, que dicho uso de proporcionar al contribuyente la misma.
V. 30 “C”
ARTICULO 30 «C». Información financiera en poder de terceros.
La Superintendencia de Administración Tributaria podrá requerir a las entidades sujetas a la vigilancia e inspección de la Superintendencia de Bancos, cooperativas de ahorro y crédito, entidades de microfinanzas, y los entes de microfinanzas sin fines de lucro, información sobre movimientos bancarios, transacciones, inversiones, activos disponibles u otras operaciones y servicios realizados por cualquier persona individual o jurídica, ente o patrimonio, en aquellos casos en que exista duda razonable en torno a actividades u operaciones que ameriten un proceso de investigación y siempre que dicha información se solicite con propósitos tributarios, incluyendo acciones de control y fiscalización, bajo las garantías de confidencialidad establecidas en la Constitución Política de la República.
Esta información financiera en poder de terceros, que requiere para su validez de la intervención de un juez, pues de no hacerse así no será válida conforme lo indica la Constitución para afectar al contribuyente de quien se trata la información, merece que, durante su aplicación, se matice a ser un tipo de información a usar como un medio probatorio más, no así como un medio conclusivo. Sin embargo, está regulado cómo obtenerse la misma y cómo debe ser solicitada.
VI. Derechos del contribuyente
Si bien las normas constitucionales, como se ha dicho, son derechos de aplicación directa, existen otros más contenidos en las distintas leyes del país que deben ser considerados en la relación Administración-Contribuyente.
Uno de esos derechos es el contenido en el numeral 17 del artículo 21 “A” del Código Tributario: Derechos del Contribuyente: “17. Toda solicitud de información que haga la SAT a los contribuyentes o a terceros, con fines de fiscalización, deberá hacerla en el requerimiento de información que origina el proceso administrativo. Las ampliaciones posteriores a dicha solicitud, deberán guardar relación con el mismo proceso”.
Este numeral debería ser entendido en el sentido que SAT informará en el primer requerimiento de información que realice, su intención de solicitar información a terceros, incluyendo la información financiera en poder de los bancos, cooperativas y sociedades financieras. En este punto merece comentario el hecho que la transparencia en el actuar es una obligación de la Administración con el contribuyente, pero nunca al revés.
Si bien se ha buscado por medio de tergiversación del lenguaje pretender hacer una obligación legal y moral mostrar a los gobiernos la totalidad de los actos que realiza una persona, esto es una tergiversación, ya que el sistema republicano, su alternancia y limitación del poder implica, entre otros, la confidencialidad de la información de los particulares, pues en la alternancia del poder, cualquier ciudadano podría aspirar a ser gobernante temporalmente, con lo que podría quedar en su poder -físico o en su memoria- la información de sus enemigos o competencia comercial, que podrá usar para fines ilícitos en inmorales.
En un sistema republicano, por tanto, debe quedarnos claro que quien ejerce la función pública lo hace de manera temporal, supeditado a la ley y la constitución y, principalmente, como un servidor de los ciudadanos, que incluye a los contribuyentes, no al revés.
Es por ello que las facultades de requerir información deben ser lo más limitadas posibles, restringidas, supervisadas judicialmente.
VII.Uso en auditorías
De lo anterior, cae por su propio peso que la información que se presenta a la Administración Tributaria, en nuestro marco constitucional, no podrá ser utilizada para la fiscalización de terceros, salvo en casos muy puntuales, cumpliendo estrictamente con los procedimientos indicados en la ley.
Nuestra Corte de Constitucionalidad ha indica, expediente 1949-2012, que “Sin perjuicio de lo anteriormente considerado, esta Corte, estima que, si bien la Superintendencia de Administración Tributaria puede hacer uso de los mecanismos que estime convenientes para el cumplimiento de las leyes en materia tributaria, no debe perder de vista que debe hacerlo dentro del marco de legalidad que rige sus atribuciones y siempre en respeto el debido proceso; por lo que deviene necesario conminarla, para que mantenga la situación actual del número de identificación tributaria de la postulante, es decir, sin la restricción, limitación o bloqueo que anteriormente tenía, debiendo abstenerse en lo sucesivo, de obstaculizar cualquier gestión que ésta lleve a cabo en sus dependencias, pues de lo contrario será sujeta a las sanciones que se establecen en la parte resolutiva del presente fallo”.
Es por ello, que si bien la Administración Tributaria podrá requerir información no podrá usarla fuera de los casos especificados, siguiendo los procedimientos especificados. En cualquier otro caso, se cometen actos fuera de la ley, mismos que podrán ser atacados por las vías correspondientes, incluso el amparo, para mantener dentro del marco legal y constitucional dichos requerimientos, así como su uso.
En mi particular perspectiva, la información que se presenta a la Administración Tributaria por un contribuyente no puede ser usada contra otro contribuyente si no se utiliza el procedimiento adecuado y sin haber informado al contribuyente de la utilización de información proporcionada por terceros.
VIII. Conclusiones
Si bien SAT tiene facultades de para requerir información tanto del contribuyente como de terceros, su uso para la determinación de obligaciones de terceros es limitado.
Para utilizar la información que consta en SAT se requiere el procedimiento correcto para obtenerla.
La utilización de información en poder de SAT está limitado a verificaciones de las obligaciones del contribuyente que la presenta, salvo en casos que específicamente se haya solicitado en cumplimiento de los procedimientos contenidos en el Código y, a su vez, informado al contribuyente contra quien se utilizará dicha información.
Impuestos y Moral 