Análisis de la Sentencia de la acción de inconstitucionalidad general parcial promovida contra el apartado denominado “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6” contenido en el formulario SAT-2237 “IVA General – Impuesto al Valor Agregado. Régimen General. Contribuyentes que realizan operaciones locales, de exportación y/o transferencia. Declaración jurada y pago mensual” de la Superintendencia de Administración Tributaria, expediente 2503-2021.
Importante noticia del 2021 fue la suspensión provisional del apartado de los “10 proveedores” que se había colocado en el formulario de declaración del Impuesto al Valor Agregado, IVA. Lo que se había visto como una muy buena noticia fue revertido cuando se dictó la sentencia de la inconstitucionalidad. La sentencia declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad planteada.
Impugnaciones:
- Violación del artículo 135 literal d) de la Constitución Política de la República
Se impugnó desde varias perspectivas. Una era la violación del artículo 135 de la Constitución, literal d), que contiene el deber de contribuir. Para ello, entre otros, se argumentó que:
- “es constitucionalmente inaceptable que la Administración Tributaria desnaturalice el formulario de declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, al convertirlo en un “requerimiento de información”, y que la falta de entrega de esta traiga como consecuencia que el contribuyente no declare y pague el impuesto referido”
- “La autoridad recaudadora requiere en la declaración y pago del impuesto multicitado, información que no es imprescindible, por lo tanto, obstaculiza de forma injustificada y arbitraria el ejercicio del derecho cívico de contribuir a los gastos públicos, constituyendo grave vulneración al deber y derecho que tienen todos los ciudadanos guatemaltecos a pagar impuestos”.
El punto central de este argumento radicaba en el hecho que la información que se solicita no es indispensable para la determinación de la obligación tributaria, por lo que solicitarla en el formulario de declaración de pago resultaba un obstáculo a dicho deber de contribuir, sin que existe norma alguna que faculte a la Administración Tributaria a exigir requisitos adicionales a los elementos que la ley contiene para dicha determinación.
- Argumentos de la Corte de Constitucionalidad
La Corte de Constitucionalidad desechó los argumentos que fundamentaron la acción de inconstitucionalidad, indicando que SAT “… no limita el deber de contribución a los gastos públicos como un deber y derecho cívico de los guatemaltecos ni condiciona el pago del Impuesto al Valor Agregado, porque no impide que el responsable y obligado cumpla con tal deber de contribución, sino que únicamente ejerce un control para la depuración de sus deberes tributarios, aclarando que tal y como se observa en los artículos citados, la Administración Tributaria puede requerir a los sujetos pasivos del Impuesto al Valor Agregado, que proporcionen elementos -datos y detalles- que constituyen la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria en la presentación del formulario de mérito, lo cual no contraviene su potestad de requerir información a personas individuales o jurídicas cuando se encuentra en el ejercicio de su facultad fiscalizadora, regulada en los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” del Código Tributario, que es una cuestión que se suscita durante su labor de fiscalización y auditoría.”
Comentamos dicho argumento:
La Corte de Constitucionalidad comete algunos errores conceptuales en sus afirmaciones, alejándose de las instituciones jurídicas propias del Derecho Tributario. El primer punto es la obligación tributaria nace con el acaecimiento del hecho generador y se determina, conforme nuestra legislación, partiendo de los elementos que la ley establece para ello. En el IVA, el proceso de determinación de la obligación tributaria implica -véase el artículo 103 del Código Tributario para el concepto legal de determinación- la sumatoria de la totalidad de las ventas y restarle la totalidad de las compras. En otras palabras, el detalle de quiénes son los proveedores no es parte del procedimiento de determinación de la obligación tributaria. Tomar la totalidad de los proveedores, sumar todas las compras realizadas a ellos, por cada uno, para luego ordenarlos y determinar cuáles son los diez principales, no forma parte de ese procedimiento de determinación.
Veamos que en el Capítulo IX de la ley del IVA, denominado “DE LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA”, el artículo 19 establece: “ARTICULO 19. Del impuesto a pagar. La suma neta que el contribuyente debe enterar al fisco en cada período impositivo, es la diferencia entre el total de débitos y el total de créditos fiscales generados.” (Resaltado es agregado).
Es clara la norma en cuanto a qué elementos son necesarios para la determinación de la obligación. La Corte de Constitucionalidad, por lo tanto, emite su sentencia sin analizar el procedimiento de determinación de la obligación tributaria. Es más, confunde luego el procedimiento de determinación con el de fiscalización, haciendo a un lado el hecho que el artículo 103 del Código Tributario claramente define tres procedimientos “conforme a ley” para esas determinaciones:
- Por el contribuyente o autodeterminación;
- Por la Administración Tributaria, determinación de oficio;
- Por ambos coordinadamente.
El IVA es un impuesto en el que la ley define un procedimiento de autodeterminación. Esto implica que, por ley, la Administración Tributaria tiene vedado participar en tal determinación. Sus funciones son de verificación.
El procedimiento de verificación es un procedimiento “a posteriori”, es decir, un procedimiento que se inicia luego de la presentación de las declaraciones, tal como lo define el artículo 146 del Código Tributario: “ARTICULO 146. VERIFICACION Y AUDIENCIAS. La Administración Tributaria verificará las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos; si procediere, formulará los ajustes que correspondan, precisará los fundamentos de hecho y de derecho, y notificará al contribuyente o al responsable.
…
Al notificar al contribuyente o al responsable, si se formulan ajustes, se le dará audiencia por treinta (30) días hábiles improrrogables, a efecto que presente descargos y ofrezca los medios de prueba que justifiquen su oposición y defensa. Si al evacuar la audiencia se solicitare apertura a prueba, se estará a lo dispuesto en el artículo 143 de este Código. El período de prueba se tendrá por otorgado, sin más trámite, resolución ni notificación, que la solicitud, y los treinta (30) días improrrogables correrán a partir del sexto (6o.) día hábil posterior al del día del vencimiento del plazo conferido para evacuar la audiencia. …”
Es claro que la determinación sucede por medio de la presentación de la declaración, que no es más que el llenado y presentación del formulario de pago del impuesto. Los poderes de verificación “nacen” con posterioridad a la presentación de dicha declaración, por lo que no es dable alegar que pueden ser ejercidas dichas facultades de manera simultánea. Si bien, por tanto, la Administración Tributaria goza de facultades de fiscalización, no son facultades que se activan en el acto de la determinación cuando es mandado por la ley que la realice el contribuyente. Una vez determinado el impuesto por el contribuyente y presentadas las declaraciones, entonces se activan dichas facultades de fiscalización. Recordemos que fiscalizar es:
1. tr. Hacer el oficio de fiscal.
2. tr. Criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien.
Evidente, por tanto, que primero hay que tener los actos -las acciones- para poder criticarlas o juzgarlas. Es correcto lo que afirma la Corte de Constitucionalidad en cuanto a que “… en los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” del Código Tributario, que es una cuestión que se suscita durante su labor de fiscalización y auditoría”, por lo que cae de su propio peso que no pueden ser ejercidas mientras la determinación no ha ocurrido. Y al haberse definido de manera excluyente, por la ley, que la determinación la hace el contribuyente y no la Administración Tributaria, vedado tiene ésta entrometerse en dicho acto.
Los artículos 30, 30 “A”, 30 “B” y 30 “C” son, precisamente, las normas que en conjunto con el artículo 100 del Código Tributario permiten a la Administración Tributaria recabar información para realizar sus labores de fiscalización y verificación. Claro está que la fiscalización y verificación ocurren con posterioridad a la determinación de la obligación, nunca de manera simultánea o, es más, previa. (Artículo 100: ARTICULO 100. ELEMENTOS DE LA FISCALIZACION. La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para el efecto tomará como base entre otros:
1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del contribuyente, y requerir y obtener de éste toda la información necesaria, incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situación tributaria.
2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten.
3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y éste está obligado a presentar las copias, fotocopias, copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital.)
- Violación del artículo 152 de la Constitución Política de la República
Esta norma constitucional establece el principio de legalidad en el ejercicio de la función pública, es decir, el principio que permite a los funcionarios hacer únicamente lo expresamente permitido por la ley.
El argumento de la acción se centró en los siguientes puntos, entre otros:
- “…el requerimiento de información del contribuyente debe hacerse a través de los medios destinados exclusivamente para ese fin, debiendo ser específicos, autónomos, distintos e independientes al formulario de declaración y pago de los impuestos”
- “…se desnaturaliza el acto de fiscalización al incluirlo dentro de un formulario de declaración y pago de impuesto”
- “el precepto impugnado no facilita el cumplimiento de la obligación de declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado…”
- “el artículo 98, numerales 2 y 3, del Código Tributario, regula el requerimiento de declaración y pago, como un acto administrativo tributario distinto, independiente y autónomo de los otros actos de fiscalización que lleva a cabo la Administración Tributaria”
- “conforme el artículo 3, literales h) y u), de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, tal autoridad debe establecer y operar mecanismos e instrumentos tecnológicos, medios, procedimientos y sistemas para facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual se incumple mediante el precepto impugnado, ya que obstaculiza injustificadamente al requerir de forma obligatoria la entrega de información sobre el detalle de los proveedores locales de los obligados”.
- Argumentos de la Corte de Constitucionalidad
La Corte de Constitucionalidad desechó los argumentos que fundamentaron la acción de inconstitucionalidad, indicando que SAT “… la Superintendencia de Administración Tributaria es el ente que ejerce la administración del régimen tributario mediante la aplicación de la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de los tributos. Dentro de tales facultades están las de establecer los procedimientos para el pago de los impuestos, los cuales tienen carácter obligatorio, puesto que sirven para el sostenimiento del Estado para que pueda cumplir con sus fines.
Por lo tanto… requerir en el apartado reprochado el “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6”, no vulnera el principio de legalidad en el ejercicio del poder público, ya que este fue autorizado por la autoridad tributaria conforme las facultades que el Código Tributario, la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y su Reglamento regulan.”
Citan más adelante que “…si bien, existen otros métodos para recabar información respecto a terceros o información financiera en poder de terceros, estos son aplicables cuando la referida Superintendencia actúa en su labor de fiscalización y auditoría, la cual es distinta a su labor inicial de depuración de montos y detalles sobre las obligaciones fiscales de los sujetos pasivos, que lleva a cabo mediante la autorización, análisis y presentación de los formularios correspondientes.”
Agrega que “…los contribuyentes están obligados conforme los artículos 112 y 112 “A” del Código Tributario, -entre otras responsabilidades- a proporcionar a la Administración Tributaria información que requiera frente a actos, contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros y a revisar los registros informáticos que contengan información relacionada con la realización de hechos generadores de tributos o al registro de sus operaciones contables o tributarias.”
Con lo que concluye diciendo: “…se puede establecer que la información requerida, lo que pretende es tener elementos de los contribuyentes para determinar la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria, aspecto que constituye una atribución del ente fiscal, regulada en el artículo 98 del Código Tributario, por lo que limitar tal requerimiento, constituiría restringir las facultades que la ley le otorga a la Administración Tributaria y las obligaciones de los sujetos pasivos y responsables.”
Nuestro comentario
De nuevo la fundamentación se base en confusiones de conceptos. Analizamos algunas de las afirmaciones en detalle para poder establecer las confusiones que comete la Corte de Constitucionalidad en sus razonamientos.
En primer término, la afirmación “el “detalle de proveedores locales (crédito fiscal) del cuadro 5 y 6”, no vulnera el principio de legalidad en el ejercicio del poder público, ya que este fue autorizado por la autoridad tributaria conforme las facultades que el Código Tributario, la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y su Reglamento regulan” es parcialmente falso. La Administración Tributaria está autorizada para realizar los formularios de declaración y pago de los tributos, no obstante, estos formularios no pueden contener obligaciones distintas a las que la ley respectiva establece como elementos de la determinación de la obligación tributaria, tema que tratamos en el apartado anterior. Para la admisión de la acción de inconstitucionalidad contra el formulario de declaración y pago del IVA, la Corte de Constitucionalidad expresó en fallos de amparo anteriores, que el mismo era una disposición de carácter general, por lo que no podía atacarse por vía del amparo. De esa cuenta, le da un carácter de norma legal, aunque el artículo 239 de la Constitución Política inhibe a las normas de jerarquía inferior a la ley a modificar las bases de recaudación y crear obligaciones tributarias fuera de la ley. Es más, el artículo 2 del Código Tributario claramente indica que las fuentes del derecho tributario son, en orden jerárquico, la Constitución, las leyes y los acuerdos gubernativos, sin que pueda dársele calidad de fuente de derecho a las disposiciones emanadas por la Administración Tributaria, mucho menos a los formularios de pago. Es así como el fallo adolece de fundamentación correcta en esta apreciación.
Al afirmar que “…si bien, existen otros métodos para recabar información respecto a terceros o información financiera en poder de terceros, estos son aplicables cuando la referida Superintendencia actúa en su labor de fiscalización y auditoría, la cual es distinta a su labor inicial de depuración de montos y detalles sobre las obligaciones fiscales de los sujetos pasivos, que lleva a cabo mediante la autorización, análisis y presentación de los formularios correspondientes”, vemos, de nuevo que la Corte de Constitucionalidad confunde el rol de la Administración Tributaria en la determinación de las obligaciones tributarias. Cuando la ley, como se expuso párrafos arriba, indica que la determinación es un acto que, conforme la ley, hace el contribuyente o la Administración Tributaria, implica, por definición legal, que, al ser un impuesto determinado por el contribuyente, el ámbito de la Administración Tributaria está reservado a la verificación que el cumplimiento haya sido correcto, no así a intervenir en la determinación misma. Distinto sería que hubiere, conforme el artículo 30 del Código Tributario, establecido la Administración Tributaria que los contribuyentes del IVA deberán informar dentro del mes siguiente de presentada su declaración mensual, cuáles son los 10 proveedores principales del mes declarado, ya que esa facultad sí está expresamente establecida.
La referencia a los artículos 112 y 112 “A” debemos analizarlos transcribiendo los párrafos respectivos:
- Del 112, el numeral 7: “7. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que le requiera referente a actos, contratos u otros hechos o relaciones mercantiles con terceros, generadores de tributos, siempre que no se viole la garantía de confidencialidad establecida en la Constitución Política de la República y las leyes especiales, el secreto profesional, y lo dispuesto en este Código.”
- Del 112 “A”, el numeral 5: “5. Permitir a la Administración Tributaria revisar los registros informáticos que contengan información relacionada con la realización de hechos generadores de tributos o al registro de sus operaciones contables y tributarias, ya sea en línea, o a determinado período de tiempo que establezca la Administración Tributaria, ello para fines exclusivos vinculados a la debida fiscalización tributaria; para el efecto, la Administración Tributaria deberá formular el requerimiento pertinente.”
El 112 numeral 7 es la contrapartida del procedimiento contenido en el artículo 30 y siguientes. Es difícil imaginar que se pretenda que esa obligación esté fuera de un marco procedimental, por lo que no podríamos o no deberíamos leerlo de manera aislada para luego aplicarlo en momentos distintos al ejercicio de las facultades de verificación y auditoría.
El numeral 5 del 112 “A”, a su vez, también es una norma dirigida a las facultades de verificación y auditoría, de manera expresa, cuando dice “para fines exclusivos vinculados a la debida fiscalización tributaria”, por lo que es prácticamente innegable la falta de coherencia en el argumento al traspolar una facultad de fiscalización al momento de la determinación de la obligación.
El último argumento manifestado por la Corte de Constitucionalidad, expresado de la forma siguiente: “…se puede establecer que la información requerida, lo que pretende es tener elementos de los contribuyentes para determinar la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria, aspecto que constituye una atribución del ente fiscal, regulada en el artículo 98 del Código Tributario, por lo que limitar tal requerimiento, constituiría restringir las facultades que la ley le otorga a la Administración Tributaria y las obligaciones de los sujetos pasivos y responsables”, al no indicar cuáles numerales de dicho artículo lo expresan, citamos los que se refieren a facultades de fiscalización, que nos llevan a establecer que ninguna de esas facultades permite solicitar información durante el acto de determinación:
“La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias. Para los efectos de este Código se entenderá por Administración Tributaria a la Superintendencia de Administración Tributaria u otra dependencia o entidad del Estado a la que por ley se le asignen funciones de administración, recaudación, control y fiscalización de tributos. En el ejercicio de sus funciones la Administración Tributaria actuará conforme a las normas de este Código, las de su Ley Orgánica, y las leyes específicas de cada impuesto y las de sus reglamentos respectivos, en cuanto a la aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los tributos.
Para tales efectos podrá:
1. Requerir informe de cualquier persona individual o jurídica, esté o no inscrita como contribuyente o responsable y en su caso, declare los tributos que de acuerdo con las leyes le corresponda. Exigirá que liquiden y paguen los tributos, intereses, recargos y multas que procedan.
Asimismo exigirá a los contribuyentes responsables, que proporcionen los elementos que constituyen la base imponible para la correcta determinación de la obligación tributaria.
2. Requerir el pago y recaudar de los contribuyentes y responsables, el tributo adeudado, sus intereses y si corresponde, los recargos y multas. La Administración Tributaria autorizará los formularios, y también otros medios distintos al papel, que se utilicen para facilitar el cumplimiento de las obligaciones.
3. Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código.
…
13. Revisar los libros, documentos y archivos de los contribuyentes y agentes de retención o de percepción, que se relacionen con la determinación y el pago de las obligaciones tributarias, incluyendo el sistema informático que utilice el contribuyente para registrar sus operaciones contables y tributarias. Para tales efectos podrá requerir, en cada caso, información o documentación relacionada con el equipamiento informático, incluyendo la de programas fuente, diseño y programas utilizados, así como la relacionada con los instrumentos materiales que permitan accesar la información vinculada con los registros contables. Asimismo, podrá requerir la producción de listados e integraciones y la realización de pruebas.”
De la norma citada en los pasajes resaltados se puede apreciar que el requerimiento de información no se refiere a la determinación de las obligaciones tributarias. El requerimiento de información a que se refiere el numeral 1, aplica a contribuyentes inscritos y no inscritos y empalma con el procedimiento de los artículos 30 y siguientes. Luego indica que podrá requerir que declare los tributos que le correspondan de acuerdo con la ley. En la ley del IVA, como ya hemos indicado, la base imponible se calcula restando a la totalidad de débitos del mes la totalidad de los créditos fiscales. En ningún momento la base imponible se sujeta a presentar un listado de proveedores, sino que se limita a la totalidad de débitos y créditos.
Dicho lo anterior, lo que debe exigir la Administración Tributaria es que se proporcionen los elementos que constituyen la base imponible. El listado de proveedores no es base imponible, ya que la misma está definida en el artículo 19 de la ley del IVA: la totalidad de débitos y la totalidad de créditos.
En el numeral 2, por su parte permite que la Administración Tributaria autorice los formularios que se utilicen “…para facilitar el cumplimiento de obligaciones…”. Al agregar las casillas controvertidas, se adicionan pasos que la ley no contempla y que no facilitan el cumplimiento de las obligaciones. Esto es lógico si para el hecho de establecer la base imponible se debe sumar la totalidad de los créditos y la totalidad de los débitos, para obtener el listado de los diez mayores proveedores del contribuyente se debe ordenar por proveedor el listado de facturas de compras, sumar por proveedor y comparar. Evidente, por tanto, que el procedimiento no hace más fácil el cumplimiento de la obligación, sino todo lo contrario.
- Conclusión
Encontramos poco sustento legal a la sentencia de la Corte de Constitucionalidad. A la vez, el razonamiento esgrimido en la sentencia adolece de vicios respecto a las instituciones que cita el Tribunal y los momentos en los que cada una de las facultades legales de la Administración Tributaria cobran vida frente a los contribuyentes.
[1] ARTICULO 100. ELEMENTOS DE LA FISCALIZACION.
La Administración Tributaria tendrá facultades de fiscalización e investigación. Para el efecto tomará como base entre otros:
1. Libros, documentos y archivos, o sistemas de contabilidad del contribuyente que se relacionan con sus actividades económicas y financieras para establecer la base imponible de los tributos y comprobar la cancelación de la obligación tributaria. Podrá revisar la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital del contribuyente, y requerir y obtener de éste toda la información necesaria, incluso por los mismos medios, para establecer su verdadera situación tributaria.
2. Informaciones referentes a volúmenes o cantidades y valores de los bienes que se importen o exporten.
3. Tiene la facultad de requerir del contribuyente y éste está obligado a presentar las copias, fotocopias, copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital.
Impuestos y Moral 
Un comentario en “Análisis de la sentencia de la CC sobre 10 proveedores”